11. Daire 1996/5978 E. , 1997/4181 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ONBİRİNCİ DAİRE
Esas No : 1996/5978
Karar No : 1997/4181
Temyiz İsteminde Bulunan : … Üniversitesi Rektörlüğü
Vekili : Av. ...
Karşı Taraf : T.C.Maliye Bakanlığı
İstemin Özeti : Yükümlü kurumun katma değer vergisi mükellefiyet tesisinin iptali amacıyla düzeltme ve şikayet yoluyla yaptığı başvuru davalı idarece reddedilmiştir. ....Vergi Mahkemesi ... gün ve E:..., K:... sayılı kararla; 3065 sayılı yasanın 17/1-a maddesinde belirtilen istisna hükmünün, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak ve ıslah etmek gibi sayılan faaliyetlerini kapsadığı, vakıf senedinin 14.maddesinin sosyal ve kültürel yardımlar kapsamında vakıf tarafından okul kurulabileceği ve işletebileceğini öngördüğü yolundaki iddiaya itibar edilemeyeceği, zira Kanunda sayılan istisnanın daha üst düzeydeki faaliyetleri kapsadığı, vakfa bağlı olarak yüksek öğretim düzeyinde eğitim ve öğretim hizmeti veren okulların teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisi yönünden vergilendirilmesinde ve mükellefiyet tesisinde yasalara aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir. Yükümlü kurum vekili tarafından, vakfa bağlı üniversitelerinin eğitim hizmetlerinin istisna kapsamıda değerlendirilmediği takdirde 3065 sayılı Yasanın 17/1-a maddesinin uygulama alanının kalmayacağı, bu maddede istisnanın daha üst düzeyde ilim, fen ve güzel sanatlarla ilgili eğitim hizmetlerine uygulanacağı yolunda bir ayrım yapılmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi : İleri sürülen bozma nedenleri, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinin 1 numaralı bendinde öngörülen nedenlerden hiçbirisine girmediğinden, temyiz isteğinin reddi ile hukuka ve usul hükümlerine uygun bulunan, vergi mahkemesi kararının onanması gerekeceği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi ...'nin Düşüncesi : Uyuşmazlık, yükümlü kurum tarafından verilen eğitim hizmetlerinden dolayı mükellefiyet tesis edilmesi üzerine, katma değer vergisi mükellefiyetinin iptali amacıyla düzeltme ve şikayet yoluyla yapılan başvurunun reddedilmesinden doğmuştur.
Düzeltme ve şikayet yoluyla yapılan başvuruların reddedilmesi üzerine bu işleme karşı dava açabilmek için öncelikle düzeltme ve şikayet koşullarının oluşması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle 213 sayılı Yasanın 117. Ve 118.maddelerine göre bir hata yapılarak mükelleflerden fazla veya eksik vergi istenmesi suretiyle bir vergi hatasının olması ve bu hataya karşı vergi mahkemelerinde dava açma süresinin geçirilmiş olması gerekmektedir.
Olayda tesis edilen işleme karşı vergi mahkemesinde dava açma süresinin geçmemiş olduğu ve yasada tanımlandığı şekilde bir vergi hatası gerçekleşmediği dolayısıyla düzeltme ve şikayet yoluyla başvuru koşulları oluşmadığından, davanın reddine ilişkin mahkeme kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, … Vakfına bağlı olarak faaliyet gösteren üniversitenin eğitim ve öğretim hizmetleri nedeniyle katma değer vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi üzerine, mükellefiyet tesisinin iptali amacıyla düzeltme ve şikayet yoluyla yaptığı başvurunun reddedilmesinden doğmuştur.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 116.maddesinde vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması şeklinde tanımlanmış, 117.maddesinde hesap hatalarının matrah ve vergi miktarındaki hata veya verginin mükerrer olması şeklinde gerçekleşeceği, 118.maddesinde ise mükellefin şahsında, mükellefiyette, mevzuda ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hataların vergilendirme hatalarını oluşturduğu hükmü yer almıştır.
Aynı Yasanın 124. maddesinde vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri (213 sayılı Yasanın 122.maddesine göre) reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri öngörülmüştür.
Düzeltme ve şikayet yoluyla yapılan başvuruların reddedilmesi üzerine bu işleme karşı dava açabilmek için öncelikle düzeltme ve şikayet koşullarının oluşması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle 213 sayılı Yasanın yukarıda belirtilen 117.ve 118.maddelerine göre bir hata yapılarak mükelleflerden fazla veya eksik vergi istenmesi suretiyle ortada bir vergi hatasının olması ve yapılan bu hataya karşı vergi mahkemelerinde dava açma süresinin geçirilmiş olması halinde düzeltme ve şikayet yoluyla yapılan başvuruların reddedilmesi üzerine dava açma hakkı doğacaktır. Eğer ortada Yasanın tanımladığı şekilde bir vergi hatası yoksa veya vergi hatası oluşmuş ancak vergi mahkemesinde dava açma süresi geçmemişse düzeltme ve şikayet yoluna başvurarak bir uyuşmazlık yaratmak söz konusu değildir.
Dosyanın incelenmesinden, … vakfına bağlı olarak kurulan … Üniversitesinin 7.3.1992 tarih ve 21164 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5.3.1992 tarih ve 3785 sayılı Kanunla tüzel kişilik kazandığı, davacı kurum 1993 yılı Ekim ayında eğitim faaliyetine başlayacağından, katma değer vergisi mükellefiyeti hakkında bilgi almak için 17.6.1993 tarihli dilekçe ile Maliye Bakanlığına başvurduğu, cevabın gecikmesi üzerine 10.8.1993 tarihinde İstanbul Defterdarlığına başvurarak görüş istediği, Defterdarlığın 16.8.1993 tarihli yazısıyla davacı kurumun katma değer vergisine tabi olduğunun bildirildiği, bunun üzerine 18.8.1993 tarihli dilekçe ile katma değer vergisi mükellefiyeti tesisi için başvurulduğu, 8.9.1993 tarihinde ise mükellefiyet tesisinde hata yapıldığı ileri sürülerek düzeltme talebiyle ... Vergi Dairesi Müdürlüğüne, bu istemin reddedilmesi (10.9.1993 tarih ve 8321 sayılı yazı) üzerine bu defa 13.9.1993 tarihinde şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına başvurulduğu, Bakanlığın davacı kurum talebini reddetmesinden sonra vergi mahkemesinde bu işlemin iptali için dava açıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, yükümlü kurum için katma değer vergisi yönünden 18.8.1993 tarihinde mükellefiyet tesis edildiği, henüz vergi mahkemesinde dava açma süresi geçmeden 8.9.1993 tarihinde mükellefiyet tesisinde hata yapıldığı iddiasıyla düzeltme talebiyle vergi dairesine başvurulduğu dikkate alındığında 213 sayılı Yasanın 124.maddesinde açıklanan koşullar gerçekleşmediğinden düzeltme ve şikayet yoluna başvurularak dava açılmasında yasal isabet bulunmamaktadır.
Öte yandan, vergi mahkemesinde dava açmaya yetkili olanları belirleyen Vergi Usul Kanununun 377/1.maddesinde, mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri vurgulandıktan sonra 378.maddesinde de vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararların tebliğ edilmiş olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması gerektiği hükme bağlanmıştır.
İdarenin kesin ve yürütülmesi zorunlu işlemlerinin idari davaya konu olabilecekleri kabul edilmekle birlikte, vergi uyuşmazlıklarında, kesin ve yürütülmesi zorunlu idari işlemler, ihbarname, ödeme emri veya haciz varakası tebliğ edilmesi, tahakkuk fişi düzenlenmesi ya da vergi tevkifatı yapılması yahut düzeltme ve şikayet başvurularının yetkili makamlarca reddedilmesi halinde ortaya çıkmaktadır.
Buna göre mükellefiyet tesisine ilişkin işlem vergi yargısı açısından ön işlem niteliğinde olup vergi uyuşmazlığına konu olabilmesi için sonuç doğuran bir işlemle tamamlanması, başka bir deyişle yükümlü tarafından ihtirazi kayıtla verilecek beyanname üzerine tahakkuk fişi kesilmesi veya vergi tarhı ve ceza kesildiğine ilişkin ihbarnamenin tanzim ve tebliğ edilmesi gerekmektedir.
Bu itibarla olayda vergi mahkemesinde dava açma süresinin geçmemiş olduğu ve ortada yasada tanımlandığı şekilde bir vergi hatası gerçekleşmediğinden düzeltme ve şikayet koşullarının oluşmadığı, ayrıca mükellefiyet tesisinin tek başına uyuşmazlık konusu yapılamayacağı dikkate alındığında davanın belirtilen gerekçelerle reddedilmesi gerektiğinden mahkeme kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddine, ...-lira karar harcının temyiz isteminde bulunan yükümlüden alınmasına 21.11.1997 gününde oybirliği ile karar verildi.