7. Daire 1996/995 E. , 1997/2073 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No: 1996/995
Karar No: 1997/2073
Temyiz İsteminde Bulunan : Erenköy Giriş Gümrük Müdürlüğü
Karşı Taraf : ... Kimyevi Maddeler Pazarlama
Vekili : Av. ...
İstemin Özeti : Erenköy Giriş Gümrük Müdürlüğünde tescil edilen 13.10.1994 gün ve … sayılı beyanname kapsamı eşya nedeniyle yapılan tahakkuku; 1615 sayılı Kanunun 65. maddesi ile gümrük yönetmeliğinin 243. maddesinden bahsedilerek, ek tahakkukun proforma faturadaki fiyat esas alınarak yapıldığı, oysa proforma faturadaki fiyatın fiili ithalatın yapılacağı ve vergi ödeme mükellefiyetinin başladığı tarihe göre farklılık göstermesinin ticari hayatın bir gereği olduğu, proforma faturadaki fiyatın tahakkuka esas alınacağına dair ne gümrük kanununda ne de yönetmelikte bir hüküm bulunmadığından, idarece kıymet araştırması yapılmadan proforma faturadaki fiyat esas alınarak yapılan ek tahakkukta isabet bulunmadığı gerekçesiyle kaldıran .... Vergi Mahkemesinin ... gün ve E:...; K:...sayılı kararının; 1615 sayılı Kanunun 3968 sayılı Kanunla değişik 65. maddesinde, ithal eşyasının gümrük vergisine esas kıymetinin Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII. maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşma hükümlerine göre tayin ve tespit olunacağı hükmünün yer aldığı, söz konusu anlaşmaya ilişkin yönetmeliğin 5. ve 19. maddesi uyarınca, yapılan ek tahakkukun yerinde olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği yolundadır.
Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi : 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 46. maddesinin 2. fıkrasında, ithalde alınan katma değer vergisinin, gümrük vergisi ile birlikte ve aynı zamanda ödeneceği, 48. maddesinde de, bu kanuna göre vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek yurda sokulan eşyaların hiç alınmamış veya eksik alınmış katma değer vergileri hakkında Gümrük Kanunundaki esaslara göre işlem yapılacağı hükmüne yer verilmiştir.
1615 sayılı Gümrük Kanununun 12.2.1994 tarih ve 21847 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 3968 sayılı Kanunla değişik 65 inci maddesinde, ithal eşyasının gümrük vergisine esas kıymetinin, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII. Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşma hükümlerine göre tayin ve tespit olunacağı hükme bağlanmıştır.
Bakanlar Kurulunun 27.7.1993 tarih ve 1993/4690 sayılı Kararıyla onaylanarak 27.8.1993 gün ve 21681 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII. Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşmanın 1- ila 7. maddelerinde gümrük kıymetinin tespitine ilişkin kurallara yer verilmiştir. Anlaşmaya ilişkin Yönetmeliğin 5. maddesinde, ithal eşyasının gümrük vergisine esas kıymetinin, bu yönetmeliğin 6 ila 12 inci maddelerinde yer alan yöntemlerin sırasıyla uygulanması yoluyla tayin ve tespit olunacağı, bir yönteme göre belirlenemeyen kıymet için izleyen yönteme geçileceği hükme bağlandıktan sonra, 6. maddede "Satış bedeli Yöntemi", 7. maddede "Aynı Eşyanın Satış Bedeli Yöntemi", 8. maddede "Benzer Eşyanın Satış Bedeli Yöntemi", 9. maddesinde satış bedeli yöntemlerinin uygulanmasına ilişkin esaslar 10. Madde "İndirgeme Yöntemi", 11. maddesinde "Hesaplanmış Kıymet Yöntemi", 12. Maddesinde de, "Son Yöntem"e ilişkin kurallara yer verilmiştir.
1615 sayılı Gümrük Kanununun 65. maddesinde yapılan değişiklikle ithal edilen eşya kıymetinin yasada sırası ile öngörülen yöntemlere göre belirlenmesi gerekmektedir.
Olayda ise, yeni düzenlemelerin yürürlüğe girdiği tarihten sonra ithali gerçekleştirilen eşyaların gümrük vergisine esas kıymetinin yukarıda anılan yöntemlere göre tespiti yoluna gidilmeden, proforma faturada yer alan fiyat esas alınarak yapılan ek tahakkukta isabet bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile mahkeme kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49. maddesinin 1. fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp, vergi mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesi kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 46. maddesinin 2. fıkrasında, ithalde alınan katma değer vergisinin, gümrük vergisi ile birlikte ve aynı zamanda ödeneceği, 48. maddesinde de, bu kanuna göre vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek yurda sokulan eşyaların hiç alınmamış veya eksik alınmış katma değer vergileri hakkında Gümrük Kanunundaki esaslara göre işlem yapılacağı hükmüne yer verilmiştir.
1615 sayılı Gümrük Kanununun 12.2.1994 tarih ve 21847 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 3968 sayılı Kanunla değişik 65'inci maddesinde, "İthal eşyasının gümrük vergisine esas kıymeti, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII. Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşma hükümlerine göre tayin ve tespit olunur. Şu kadar ki, Anlaşmanın 8'inci maddesinin 2 nci fıkrasında belirtilen unsurlar bu kıymete dahil edilir." Hükmü yer almıştır.
1615 sayılı Kanunun değişiklikten önceki 65'inci maddesi hükmü uyarınca, Brüksel Gümrük Kıymeti Tanımı Sözleşmesi kurallarına göre müstakil bir alıcı ile bir satıcının tam ve serbest rekabet şartları içinde uyuştukları farz edilen fiyata göre vergilendirme yoluna gidilmekte iken, anılan maddede 3968 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonucu "Cenevre Kıymet Kodu" benimsenmek suretiyle, ithal edilen eşyanın gerçekte ödenen veya ödenecek fiyatının vergilendirmeye esas alınacağı kabul edilmiş bulunmaktadır.
Nitekim, 3968 sayılı Kanunun gerekçesinde; "1615 sayılı Gümrük Kanununun ithal eşyasının kıymet unsurlarını belirleyen 65'inci maddesi, 15.12.1950 tarihli Brüksel Gümrük Kıymeti Tanımı Sözleşmesi kurallarına uygun olarak düzenlenmiştir. Brüksel Gümrük Kıymeti Sözleşmesinin "ithal eşyasının gümrük vergisine esas olan kıymeti, gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başladığı tarihteki normal fiyattır." şeklindeki sübjektif esasa dayanan temel prensibi yanı sıra, alıcı ve satıcı arasında ilişki bulunması halinde kıymetin reddini öngörmesi, satıcının alıcıya sağlayabileceği makul ölçüdeki iskontoları göz ardı etmesi, özellikle bazı ülkelerin gümrük idarelerinin keyfi ve hayali uygulamalarına neden olmuş ve dünya ticaretinin normal akışında aksamalara yol açan kıymet araştırmaları, GATT nezdinde "Tarife dışı Engel" olarak görülmeye başlanmıştır. Cenevre'de bu sakıncaları gidermeye yönelik olarak hazırlanan "Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel anlaşmasının (GATT) VII. Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşma'nın onaylanması 12.5.1988 tarihli ve 3447 sayılı Kanunla uygun bulunmuş ve aynı anlaşma 30.7.1988 tarihli ve 1988/13194 Sayılı Kararname ile onaylanmış bulunmaktadır. Anlaşmanın 21'inci maddesinde öngörülen beş yıllık hazırlık dönemi 12.2.1994 tarihinde sona erecektir. Bu bakımdan, "Cenevre Kıymet Kodu" diye adlandırılan söz konusu anlaşmanın 12.2.1994 tarihinden önce milli mevzuata uyarlanması zorunlu görülmektedir." denilmektedir.
Bakanlar Kurulunun 27.7.1993 tarih ve 1993/4690 sayılı Kararı ile onaylanarak 27.8.1993 tarih ve 21681 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII. Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşmanın "Genel Tanıtıcı Açıklama" başlıklı giriş bölümünün 1'inci maddesinde, bu anlaşma çerçevesinde gümrük kıymetinin belirlenmesinde, öncelikle 1'inci maddede tanımlanan "satış bedeli" nin esas alınacağı, 1'inci maddenin 8'inci madde ile birlikte mütalaa edilmesi gerektiği, 8'inci maddenin, içerdiği diğer düzenlemeler dışında, gümrük kıymetinin bir parçasını oluşturduğu kabul edilen, alıcı tarafından üstlenilmiş, ancak ithal eşyasının gerçekte ödenen veya ödenecek fiyatına dahil edilmemiş olan belli unsurlarla ilgili olarak bu fiyatta düzeltmeler yapılmasını ve alıcıdan satıcıya para dışında mal veya hizmet şeklinde intikal edebilecek belirli edimlerin de satış bedeline dahil edilmesini öngördüğü, 1'inci madde hükümlerine göre belirlenemeyen gümrük kıymetinin belirlenmesinde kullanılacak yöntemlerin 2 ila 7'nci maddelerde (2'nci ve 7'nci maddeler dahil) yer aldığı, 2. maddesinde ise, gümrük kıymetinin 1. Madde hükümlerine göre belirlenememesi durumunda, 2'inci veya 3'üncü madde hükümlerine göre kıymete ilişkin esasa ulaşabilmek amacıyla, normal olarak gümrük idaresi ile ithalatçının istişarede bulunması gerektiği belirtilmiştir.
Aynı anlaşmanın "Önsöz" bölümünde, anlaşmanın keyfi veya fiktif gümrük kıymetlerinin kullanılmasını önleyen adil, yeknesak ve tarafsız bir gümrük kıymeti sisteminin gerekli olduğunu kabul ederek, eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde, mümkün olduğu ölçüde, bu eşyanın satış bedelinin esas alınması gerektiğinin bilincinde olarak, gümrük kıymetinin ticari uygulamalarla uyumlu, basit ve adil kıstasları esas alması ve kıymetin belirlenmesine ilişkin işlemlerin, eşyayı tedarik edenler konusunda bir ayrım yapılmaksızın genel bir uygulama niteliğinde olması gerektiği hususlarının kabul edildiği açıklanmıştır.
Anlaşmanın Bölüm I'de yer alan "Gümrük Kıymetine İlişkin Kurallar" başlıklı 1. maddesinde, "İthal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Yani ithal ülkesine ihraç amacıyla yapılan satış sırasında ortaya çıkan ve 8'inci maddeye göre gerekli düzeltmelerin yapıldığı, gerçekte ödenen veya ödenecek fiyattır." denilmiş ve eşyanın satış bedelinin, gümrük kıymetine esas alınabilmesi için gerekli koşullara yer verilmiştir. Anlaşmanın 2. maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde, 1'inci madde hükümlerine göre belirlenemeyen ithal eşyasının gümrük kıymetinin, aynı ithal ülkesine ihraç amacıyla satılan ve kıymeti belirlenecek eşya ile aynı veya yakın bir tarihte ihraç edilen, aynı eşyanın satış bedeli, 3'üncü maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde de, 1 ve 2'nci madde hükümlerine göre belirlenemeyen ithal eşyasının gümrük kıymetinin, aynı ithal ülkesine ihraç amacıyla satılan ve kıymeti belirlenecek eşya ile aynı veya yakın bir tarihte ihraç edilen, benzer eşyanın satış bedeli olduğu belirtilerek, 5. 6 ve 7. maddelerde de, gümrük vergisine esas kıymetin tespitinde uygulanacak yöntemlere sırasıyla yer verilmiştir.
Anlaşmanın Ek I'ini oluşturan Yorum Notlarının 1 nolu genel notunda ise, 1 ila 7'nci maddelerin (7'nci madde dahil), ithal eşyasının gümrük kıymetinin bu anlaşma hükümlerine göre nasıl belirleneceğini gösterdiği, kıymetin belirlenmesine ilişkin yöntemlerin uygulama sırasına göre sıralandığı, gümrük kıymetinin belirlenmesinde öncelikle uygulanacak yöntemin 1'inci maddede tanımlandığı, 2 nolu genel notta da, gümrük kıymetinin 1'inci madde hükümlerine göre belirlenmesi mümkün değilse, daha sonraki maddelerin gümrük kıymetinin belirlenmesinde kullanılabilecek madde bulununcaya kadar sırasıyla izlenmesi gerektiği, 4'üncü maddedeki istisnai hal dışında, bir maddeye göre belirlenemeyen gümrük kıymeti için kendisinden sonra gelen maddeye geçileceği açıklanmıştır.
Gümrük Kanununun 65'inci Maddesinin Değiştirilmesine Dair 3968 sayılı Kanunla birlikte, aynı tarih ve sayılı Resmi Gazete yayımlanarak yürürlüğe giren Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması (GATT)'nın VII. Maddesinin Uygulanmasına Dair anlaşma'ya İlişkin Yönetmeliğin 1'inci maddesinde, bu yönetmeliğin, Anlaşma hükümleri çerçevesinde ithal eşyası kıymetinin tespiti için uygulanması gereken yöntem ve kuralların belirlenmesi bakımından hazırlandığı, 2'nci maddesinde, yönetmeliğin, (gümrük vergisinden muaf olan veya ağırlık esası üzerinden vergiye tabi bulunan eşya da dahil olmak üzere) gümrük hattından geçirilen ithal konusu eşyanın kıymetinin belirlenme usullerini kapsadığı, 5'inci maddesinde ise, ithal eşyasının gümrük vergisine esas alınacak kıymetinin, bu yönetmeliğin 6 ila 12'nci maddelerinde yer alan yöntemlerin sırasıyla uygulanması yoluyla tayin ve tespit olunacağı, bir yönteme göre belirlenemeyen kıymet için izleyen yönteme geçileceği belirtilerek, 6'ncı maddede "Satış Bedeli Yöntemi", 7'nci maddede "Aynı Eşyanın Satış Bedeli Yöntemi", 8'inci maddede "Benzer Eşyanın Satış Bedeli Yöntemi", 10'uncu maddede "İndirgeme Yöntemi", 11'inci maddede "Hesaplanmış Kıymet Yöntemi" ve 12'nci maddede de "Son Yöntem" e ilişkin yöntem ve kurallara yer verilmiştir.
Gerek, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması (GATT)'nın VII. Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşma hükümleri, gerekse bu anlaşmaya ilişkin Yönetmelikte yer alan düzenlemeler karşısında; ithal edilen eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde, öncelikle satış bedelinin esas alınması, satış bedelinin esas alınması için gerekli koşulların mevcut olmadığının tespit edilmesi halinde de sırasıyla diğer yöntemlere başvurulması gerekmektedir.
Olayda, yeni düzenlemlerin yürürlüğe girdiği 12.2.1994 tarihinden itibaren ithali gerçekleştirilen eşyaların gümrük vergisine esas kıymetinin, yukarıda açıklanan mevzuat hükümleri doğrultusunda tespiti gerekirken, bu yöntemlere göre kıymet tespiti yoluna gidilmeden proforma faturadaki fiyat esas alınarak yapılan ek tahakkukta isabet bulunmadığından, ek tahakkuku kaldıran mahkeme kararı sonucu itibarıyla yerinde görülmüştür.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddine, mahkeme kararının onanmasına, 22.5.1997 gününde oybirliği ile karar verildi.