Vergi Dava Daireleri Kurulu 1997/101 E. , 1997/486 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1997/101
Karar No: 1997/486
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Kooperatifi
İstemin Özeti: Yapı kooperatifi adına, beyanı üzerinden net aktif vergisi tahakkuk ettirilmiştir.
Tahakkuka karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... gününde verdiği E: ..., K: ... sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 378 inci maddesinin uygulanmasında vergi hatalarının ayrık tutulduğu, muafiyet iddiası 213 sayılı Yasanın 118 inci maddesinin 2 nci fıkrasına göre vergi hatası kapsamında bulunduğundan, aksi yöndeki iddianın geçerli sayılamayacağı, 3986 sayılı Yasanın, net aktif vergisinin mükellefini belirleyen 5 inci maddesinde, verginin mükellefinin, işletme hesabı veya bilanço esasına göre defter tutan ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olan gerçek ve tüzel kişiler olarak tanımlandığı, net aktif vergisi uygulamasına açıklık getirmek üzere yayımlanan (1) sayılı Genel Tebliğde ise kurumlar vergisinden muaf veya kurumlar vergisi beyannamesi vermek zorunda olmayan kooperatiflerin, net aktif vergisi ödemeyeceklerinin belirtildiği, davacı kooperatifin kurumlar vergisi muaflığını kaybettiği yönünde tesbiti bulunmayan idare tarafından yapılan tahakkukta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle tahakkuku kaldırmıştır.
Karara karşı vergi dairesi müdürlüğü tarafından yapılan temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 5.6.1996 gününde verdiği E:1995/3586, K:1996/2163 sayılı kararında; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı bendinde kooperatiflerin muafiyet koşullarının belirtildiği, 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun 93 üncü maddesinin üçüncü fıkrasında kooperatiflerin, 5422 sayılı Yasanın 7 nci maddesinin 16 ncı bendindeki esaslar dahilinde kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanacakları belirtildikten sonra izleyen dördüncü fıkrada, faaliyete geçen üst kuruluşlara girmemeleri halinde 93 üncü maddenin (1/b) fıkrası ile 2 nci fıkrasından yararlanamayacaklarının kurala bağlandığı, aynı konuda faaliyet gösteren üst kuruluşa üye olmayan kooperatiflerin, Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı bendinde yazılı koşulları yerine getirseler de muafiyetten yararlanamayacakları, üst birliğe üye olmadığı anlaşılan davacının kurumlar vergisinden muaf tutulması ve tahakkukun kaldırılması yolundaki kararda hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; 5422 sayılı Yasanın muafiyet hükümlerinden yararlanılması için üst birliğe üyelik şart olmakla birlikte, bu kuruluşlara girmeyen kooperatiflerin de 5422 sayılı Yasanın 7 nci maddesinde yazılı şartları ihlal etmemek koşuluyla muafiyetten yararlanacakları yolunda yerel mahkemelerce verilen kararların Danıştay Dördüncü Dairesince onandığı, Maliye Bakanlığınca yayımlanan (1) sayılı Net Aktif Vergisi Genel Tebliğinin (1/1) işaretli ayırımında da, kurumlar vergisinden muaf veya kurumlar vergisi beyannamesi vermek zorunda bulunmayan kooperatiflerin, net aktif vergisi ödemeyeceklerinin duyurulduğu gerekçesiyle tahakkukun kaldırılması yolundaki ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı, vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş ve 1163 sayılı Yasanın 93 üncü maddesinin 4 üncü fıkrası uyarınca, kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmek için üst birliğe üye olması gereken kooperatifin bu yükümlülüğü yerine getirmediği, net aktif vergisine tabi tutulmasında yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından istemin reddi ile kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Davacı Kooperatif adına tahakkuk ettirilen net aktif vergisine karşı açılan davanın; kooperatifin Sanayi ve Ticaret Bakanlığının hazırladığı tıp ana sözleşmesine göre kurumlar vergisi muafiyeti taşıdığı, bu muafiyet şartlarının ihlal edildiği veya net aktif genel tebliğleri hilafına hareket edildiği yolunda bir tespitin bulunmadığından bahisle kabulüne dair verdiği kararının, Danıştay 3. Dairesince verilen 5.6.1996 gün ve 1996/2165 sayılı kararıyla bozulması üzerine, bozma kararına uymıyarak önceki karar hükmünde ısrar edilmesine dair Vergi Mahkemesince verilen karar ltemyiz konusu edilmiştir.
Kooperatifler; bir hükmü şahıs olmaları ve faaliyet konuları bakımından, vergi kanunlarının getirdiği düzenlemelere göre muhtelif vergilerin mükellefi veya sorumlusu olurlar.
Kooperatiflerin vergilendirme yönünden durumları öncelikle ve genellikle 5442 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1. maddesinin B kendinde düzenlenmiş ve kooperatifin kurumlar vergisine tabi olduğu ve kurum kazancınında gelir vergisi konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu belirtilmiştir.
Bu kanuna göre kooperatifin kurum kazancının hangi durum ve şartlarda kurumlar vergisinden muaf olacağı hususu 7. maddesinin 16;"fıkrasında esas mukavelesinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılması, idare meclis başkan ve üyelerine kazanç üzerinden hisse verilmemesi, ihtiyat akçelerinin ortaklara dağıtılmaması ve münhasıran ortaklar ile iş görülmesine dair hükümlerin bulunması şartı ile kooperatifler (esas mukavelelerinde yukarıdaki şartlar mevcut olmakla beraber fiilen bu kayıt ve şartlara uymayan kooperatifler muafiyetten faydalanamaz". denilmek suretiyle hüküm altına alınmıştır.
Kurumlar vergisi yönünden şartlarda açık olarak yollamada bulunulmadığı veya ilgili Kanunlarda, kooperatifle alakalı olarak diğer Kanunların vergi muafiyetini öngören hükmü bulunmadığı sürece kooperatifin kazancı, kurumlar vergisinin ve diğer vergilerin konusunu oluşturur.
Kurumlar Vergisi Kanununa göre özel bir Kanun olan ve kooperatiflerin hukuki durumları ile ilgili olarak düzenleme getiren 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun 93.maddesiyle Kooperatifleri vergi muafiyetleri düzenlenmiş ve bazı vergilerle ilgili olarak özel muafiyet kuralları getirilmiştir.
Bu maddenin 1.fıkrasının a, b, c, d. bentlerinde muaf olunan vergiler belirtilmek suretiyle gösterilmiştir. (E).bendinde ise hangi durumda damga vergisine tabi olmadığı belirtilmiştir.
3.fıkrasında da, 5442 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 199 sayılı kanunla değişik 7.maddesinin 16.bendindeki esaslar dahilinde kurumlar vergisi muaflığından faydalanacağı hususu hüküm altına alınmıştır.
Bu maddenin 4.fıkrasında ise; "Kooperatifleri kooperatif birlikleri ve kooperatifler merkez birlikleri faaliyete geçen üst kuruluşlara girmedikleri takdirde, bu maddenin 1 nolu fıkrasının (b) bendi ile 2 nolu fıkrasından gayri fıkralarda yazılı muaflıklardan istifade edemezler" denilerek 93.maddesinin uygulanmasında belirtilen hükümler yönünden muafiyetten yararlanma bakımından sınırlama getirilmiştir.
Muafiyetten yararlanma yönünden getirilen bu sınırlama Kanunun kurumlar vergisi muaflığıyla ilgili 3.fıkrasınıda kapsadığı cihetle, kooperatifin kurumlar vergisi yönünden muafiyetten yararlanabilmesi için 3.fıkranın öngördüğü şartları taşıyan kooperatifin, faaliyete geçen üst kuruluşlara girmesi icap eder.
Olayda ise, davacı kooperatifçe faaliyete geçen üst kuruluşuna girdiklerini belirten birbelgenin ibraz edilmemesinden dolayı kurumlar vergisi muafiyetinden faydalanmasından bahsedilemez.
3986 sayılı olan ve Ekonomik Denge için Yeni Vergilerin İhdası ile İlgili Kanunun II. bölümünde Net Aktif Vergisi düzenlenmiştir. Bu vergilendirmede Kooperatiflerin vergi muafiyetinden yararlanacağına ilişkin bir hüküm yer almamıştır.
Nitekim; Kanunun Ortak hükümleri düzenleyen V. Bölümünün 1.fıkrasının c bendinde bu Kanuna göre tarh ve tahakkuk ettirilerek ödenen vergilerin gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamayacağı belirtilmesinin dışında, 5442 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8.maddesinin birinci fıkrasının 4 numaralı bendinde yer alan her nevi yatırım fonları ile yatırım ortaklıklarınca kazançları ve varlıkları hakkında bu Kanun ile getirilen vergiler tarh, tahakkuk ettirilemez ve ödenmez denilmesinin sonucuna göre, net aktif vergisinin kurumlar vergisiyle bir ilgisi bulunmamaktadır.
1 Nolu Net Aktif Vergisi Genel Tebliğinde, kurumlar vergisinden muaf bulunan kooperatiflerin net aktif vergisi ödemiyeceklerinin belirtilmesi de bu hususu teyit eder.
Bu duruma göre, net aktif vergisi beyannamesini ihtirazi kayıtlı olarak vermeyen davacı kooperatif muafiyetten faydalanmadığı cihetle 2/3 sayılı Vergi Usul Kanununun 378.maddesinin 2.fıkrasına göre verdiği beyanname üzerine yapılan tahakkuka karşı dava açma hakkının bulunmaması nedenleriyle ısrar kararının bozulması gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacı yapı kooperatifi adına tahakkuk ettirilen net aktif vergisini kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
Net aktif vergisi, 3986 sayılı Ekonomik Denge İçin Yeni Vergiler İhdası Hakkında Kanunun II nci Bölümünde yer alan 5, 6 ve 7 nci maddelerinde düzenlenmiştir. Bu düzenlemelere göre net aktif vergisi, 6 ncı maddede belirlenen net aktif değerleri üzerinden, on milyon liradan az olmamak üzere, bilanço veya işletme hesabı esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi yükümlüleri ile serbest meslek erbabından bir defaya mahsus alınan bir vergidir.
3986 sayılı Yasanın 5 inci maddesi, net aktif vergisi yükümlülüğü için "bilanço veya işletme hesabı esasına göre defter tutmak" ve "gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmak" şeklinde belirtilen iki koşul öngörmüştür.
Türk Ticaret Kanunu ve Kooperatifler Kanununun ilgili hükümlerinden dolayı kooperatifler, bilanço esasına göre defter tutmak zorundadırlar. Ancak,5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı bendinde yazılı muafiyet koşullarını taşıyan kooperatifler, kurumlar vergisi yükümlüsü olmadıklarından, net aktif vergisi yükümlülüğü için 3986 sayılı Yasanın 5 inci maddesinde öngörülen ilk koşulu taşımakla birlikte ikinci koşulu taşımamaktadırlar.
Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı bendinde, fiilen de buşartlara uymak koşuluyla ana sözleşmelerinde; sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, idare meclisi başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, ihtiyat akçelerinin ortaklara dağıtılmaması ve münhasıran ortaklarla iş görülmesine ilişkin hükümler bulunan kooperatifleri, kurumlar vergisinden muaf tutmuştur.
1163 sayılı Kooperatifler Kanununun "Muafiyetler" başlığını taşıyan 93 üncü maddesinde ise kooperatifler, kooperatif birlikleri, kooperatif merkez birlikleri ve ... Kooperatifler Birliğinin, Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı bendindeki esaslar uyarınca kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanacakları kurala bağlandıktan sonra dördüncü fıkrasında, kooperatifler, bunların birlikleriyle merkez birliklerinin, faaliyete geçen üst kuruluşlara girmedikleri takdirde, maddede öngörülen bazı muafiyetlerden, bu arada Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı bendinde yazılı muafiyetten yararlanamayacakları kabul edilmiştir. Kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanılmasını, üst birliğe girme koşuluna bağlayan dördüncü fıkra, kooperatifçiliği güçlendirmek amacıyla geçici komisyonda madde metnine eklenmiştir. 1163 sayılı Yasada kooperatiflerin, üst birliğe üye olmaları zorunlu tutulmamıştır. Üst birliğe üyeliğin zorunlu bir koşul olmaması karşısında, 93 üncü maddenin dördüncü fıkrasının, kurumlar vergisi muafiyeti yönünden biçimsel bir koşul olduğu, muafiyet için temel koşulun, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı bendinde yer alan şartlardan oluştuğu anlaşılmaktadır. Esasen, sadece ortakları ile iş gören, sermaye üzerinden kazanç dağıtmayan, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay vermeyen, ihtiyat akçelerini ortaklarına dağıtmayan ve ana sözleşmesinde bunlara ilişkin kural bulunan kooperatifler, ortaklarını en kısa sürede ve en düşük maliyetle kuruluş amacına ulaştırmayı hedefleyerek faaliyet göstereceklerinden, vergilendirilebilir kurum kazancı da elde edemeyeceklerdir. Bu durumda, Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı bendinde öngörülen koşulları ihlal etmeyen kooperatiflerin, salt faaliyete geçmiş üst kuruluşa üye olmadıkları neden gösterilerek ve vergiye tabi kazanç elde ettikleri de saptanmaksızın kurumlar vergisi mükellefi sayılmalarına olanak bulunmamaktadır.
Kurumlar vergisi mükellefi olmayan kooperatiflerin net aktif vergisinin mükellefi olmaları da söz konusu değildir. Maliye Bakanlığı da net aktif vergisine ilişkin (1) sayılı Genel Tebliğde, kurumlar vergisi beyannamesi vermek zorunda bulunmayan kooperatiflerin net aktif vergisi ödemeyeceklerini, (2) sayılı Genel Tebliğde ise ilgili yasalardaki muafiyet şartlarını taşımadıkları için kurumlar vergisi mükellefi olan kooperatiflerin net aktif vergisine tabi olacaklarını duyurmuştur.
Açıklanan nedenlerle temyiz istemine konu yapılan ısrar kararında hukuka aykırılık bulunmadığından istemin reddine, 28.11.1997 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz başvurusu; üst kuruluşa üye olmaması sebebiyle kurumlar vergisi muafiyetinden yararlandırılmayarak davacı adına 3986 sayılı Kanun uyarınca resen yapılan net aktif vergisi tarhiyatı ile kaçakçılık cezası kesme işlemini iptal eden vergi mahkemesi kararının, Danıştay Üçüncü Dairesince üst kuruluşa üye olmayan kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanamayacağı gerekçesiyle bozulmasından sonra, aynı mahkemece verilen direnme kararının bozulmasına ilişkindir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Muaflıklar" başlıklı 7 nci maddesinin 16 ncı bendinde; esas mukavelelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, idare meclisi başkan ve üyelerine kazanç üzerinden hisse verilmemesi, ihtiyat akçelerinin ortaklara dağıtılmaması ve münhasıran ortaklar ile iş görülmesine dair hükümler bulunması ve fiilen de bu kayıt ve şartlara uyulması koşulu ile kooperatiflerin kurumlar vergisinden muaf olacakları açıklanmıştır. 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun "Muaflıklar" başlıklı 93 üncü maddesinin 1, 2 ve 3 üncü fıkrasında da çeşitli vergiler dolayısıyla muaflıklar düzenlenmiş olup, bu fıkralardan 3 üncüsünde; kooperatiflerin, kooperatif birliklerinin, kooperatif merkez birliklerinin ve ... Kooperatifler Birliğinin, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 199 sayılı Kanunla değişik 7 nci maddesinin 16 ncı bendindeki oranlar dahilinde kurumlar vergisi muaflığından faydalanacakları öngörüldükten sonra, aynı maddenin 4 üncü fıkrasında; kooperatiflerin, kooperatif birliklerinin ve kooperatif merkez birliklerinin, faaliyete geçen üst kuruluşlara girmedikleri takdirde, bu maddenin 1 nolu fıkrasının (b) bendi ile 2 nolu fıkrasından gayri fıkralarda yazılı muaflıklardan istifade edemeyecekleri hükme bağlanmıştır.
Görüldüğü üzere; Kooperatifler Kanununun 93 üncü maddesinin 4 üncüfıkrası, kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmeleri için, Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı bendinde öngörülen koşulların yerine getirilmiş olmasını yeterli görmemiş; ayrıca, anılan muafiyetten yararlanmak isteyen kooperatiflerin, faaliyete geçmiş bulunan üst kuruluşa üye olmaları koşulunu aramıştır. Yani, Kurumlar Vergisi Kanununda öngörülenlere ek bir koşul getirmiştir.
5422 sayılı Kanunun düzenleme alanı, 1 inci maddesinde yazılı kurumların kazançlarının vergilendirilmesidir. Dolayısıyla, bu Kanun, 1 inci maddede sayılan kurumların kazançlarınının vergilendirilmesi, bu kurumlara veya kazançlarına tanınan muafiyet ve istisnalar, mükelleflerin hak, ödev ve yükümlülükleri bakımından, genel nitelikli bir kanundur. 1163 sayılı Kanunun düzenleme alanı ise; kooperatif ve kooperatif birliklerinin kuruluşu, örgütlenmesi, faaliyeti, ortaklarının hak, yetki ve yükümlülükleri, sona ermeleri vs.dir. Bu düzenleme alanı itibarıyla da, 1163 sayılı Kanun, genel niteliklidir. Kendi düzenleme alanı bakımından genel nitelikli olan anılan Kanunun 93 üncü maddesinin, 1 inci maddesinde sayılan (kooperatifler de bu maddede sayılmıştır.) kurumların kazançlarının vergilendirilmesi ve bu kurumlara veya kazançlarına tanınan muafiyet ve istisnalar bakımından yine genel nitelikli olan Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı bendinde düzenlenen kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanma koşullarına ek koşul getiren 4 üncü fıkrasında yer alan hüküm, bu koşullar yönünden özel nitelikli bir kanun hükmüdür.
Yargılama; soyut yasa kuralının, yorumlanarak, somut olaya uygulanması işidir. Yorumlamanın da, kendisine özgü ilke, kural ve teknikleri vardır. Özel yasa hükmünün genel yasa hükmüne nazaran önceliği olduğu yolundaki yorum kuralı, bunlardan biridir. Bu kurala göre; kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanıp yararlanamayacaklarının belirlenmesinde, hareket noktası, 1163 sayılı Kanunun 93 üncü maddesinin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanma koşulları bakımından özel bir düzenleme olan 4 üncü fıkrası olmak zorundadır. Ancak bu fıkrada öngörülen koşulun yerine getirilmiş olmasından sonradır ki, Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı bendinde öngörülen koşulların yerine getirilip getirilmediklerinin araştırılmasına geçilmesi olanaklı bulunmaktadır. Faaliyete geçmiş bulunan üst kuruluşa üye olmadığı tespit edilen kooperatif, kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanamayacağından; ayrıca, anılan koşulları yerine getirip getirmediğinin araştırılmasına gerek yoktur. Bir başka anlatımla da; faaliyete geçen üst kuruluşu bulunan kooperatifin, Kurumlar Vergisi Kanununun sözü edilen düzenlemesinde öngörülen koşulları eksiksiz yerine getirmiş olması durumunda dahi, bu kuruluşa üye olmadıkça kurumlar vergisi muafiyetinden yararlandırılması mümkün değildir.
Öte yandan; kanun koyucunun 1163 sayılı Kanunun 93 üncü maddesinin 4 üncü fıkrasında "... muaflıklardan istifade edemezler." şeklinde tezahür eden emredici iradesinin, etkisiz biçimsel bir koşul olarak nitelendirilmesi ve bu suretle yasa hükmünün uygulanamaz hale getirilmesi de, yukarıda sözü edilen ilke, kural ve tekniklere uygun bir yorum olarak kabul edilemez.
Bu açıklamalar karşısında; üst kuruluşu bulunan ve bu kuruluşa üye olmadığı anlaşılan davacı kooperatifin, kurumlar vergisi muafiyetinden yararlandırılması olanaklı görülmediğinden, aksi yolda verilen direnme kararının bozulması gerekeceği oyu ile karara katılmıyoruz.