Vergi Dava Daireleri Kurulu 1997/106 E. , 1997/529 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1997/106
Karar No: 1997/529
Temyiz Eden: ... Anonim Şirketi
Vekili: ...
Karşı Taraf: ...Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti: Filtre imalatı ve satışıyla uğraşan yükümlü şirketin 1992, 1993 ve 1994 yıllarına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen raporda; yüksek iskontolu satışlarıyla kazancının bir kısmını, ... Anonim Şirketine örtülü olarak dağıttığı sonucuna ulaşılmış ve adına emsal iskonto oranı esas alınmak suretiyle tespit edilen matrah farkı üzerinden Ocak 1994 dönemi için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır.
Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; yükümlü şirketin sermayesinin % 98'inin, ... Anonim Şirketinin sermayesinin ise % 99.92'sinin aynı şahıslara ait olduğu, yükümlü şirketin ... Anonim Şirketine yüzde 32 ila 45 oranında iskonto uygulayarak filtre ve aksamı sattığı, diğer kişi ve kuruluşlara yapmış olduğu yurt içi mamül satışlarının, tamamen standart dışı mamüllere ilişkin olduğu, bunedenle inceleme elemanı tarafından emsal iskonto oranının tespiti amacıyla yapılan araştırma sonucunda şirketin faaliyette bulunduğu yerde filtre imalatı ve ticareti ile uğraşan beş şirketin ortalama iskonto oranlarının çok daha düşük olduğunun saptandığı, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 1 inci fıkrasında, hangi hallerde kazancın kısmen veya tamamen örtülü olarak dağıtılmış sayılacağının belirtildiği, aynı Yasanın 15 inci maddesinin 3 üncü fıkrasında ise kurum kazancının tespitinde sermaye şirketlerine dağıtılan örtülü kazancın indirilemeyeceğinin kurala bağlandığı, örtülü kazancın varlığı için ayrıca Hazine zararının bulunması aranmayacağı gibi kendisine örtülü kazanç sağlanan kurumun bu kazancı beyan etmiş olmasının da örtülü kazanç dağıtan kurumun durumunu değiştirmeyeceği, yükümlü şirket ile iskontolu satış yaptığı şirketin sermayeleri, idare ve murakabeleri dikkate alındığında satış bedellerinde emsaline nazaran göze çarpacak derecede düşüklük bulunduğu anlaşıldığından, örtülü kazanç dağıtımının bulunduğu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 27 nci maddesi uyarınca emsal bedel tespiti esas alınarak bulunan matrah farkı üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir.
Yükümlünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Onbirinci Dairesi, 8.10.1996 günlü ve E:1996/3715, K:1996/3435 sayılı kararıyla; yükümlü kurum tarafından üretilen filtrelerin sadece ... Anonim Şirketine pazarlandığı, ihraç kayıtlı satışları dışında başka kişi ve kuruluşlara teslimlerinin bulunmadığı gözönüne alındığında, davacı kurum bünyesinde bir emsal araştırması yapılmasının mümkün olmadığı, alıcı firmaya uygulanan iskonto oranlarının ticari teamüllere de uygun bulunmadığı, 2577 sayılı Yasanın 20 nci maddesi gereğince emsal iskonto oranının, aynı tip organizasyonu içeren işletmeler bazında yapılacak araştırmalar üzerine elde edilecek bulgular dikkate alınmak suretiyle saptanması ve ulaşılacak sonuca göre bir karar verilmesi gerekirken davanın reddinde isabet görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararı ile ilk kararındaki hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca davanın reddi yolundaki kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı, yükümlü şirket tarafından temyiz edilmiş ve ... Anonim Şirketi ile yaptıkları protokol gereğince, ürettikleri standart filtrelerin pazarlamasının adı geçen firma tarafından yapıldığı, ayrıca üretim için gerekli hammaddenin de bu firma tarafından karşılandığı, karşılığında yapılan iskonto oranının ticari teamüllere aykırı olmadığı, inceleme elemanı tarafından emsal mukayesesine ... Anonim Şirketinin uyguladığı iskonto oranının esas alınmasında isabet bulunmadığı, bu iskonto oranının 3-4 ay vadeli satışlarda adı geçen firmaca uygulandığı, ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği yolundadır.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Yükümlü firma tarafından alıcı şirkete uygulanan iskonto oranlarının ticari teamüllere uygun olup olmadığının alıcı-satıcı firma arasındaki organizasyonu içeren işletmeler bazında yapılacak araştırma sonucu elde edilecek bilgiler de dikkate alınmak suretiyle ulaşılacak sonuca göre bir karar verilmesi gerektiğinden, yazılı gerekçeyle verilen kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: Uyuşmazlık, filtre üretimi yapan yükümlü şirketin, ihtilaflı yıla ait defter ve belgeleri üzerinde inceleme elemanınca yapılan inceleme sonucu düzenlenen rapora dayalı olarak, yükümlü şirket ortakları ile ortaklık bağı bulunan ... A.Ş.ne yapılan satışlarda uygulanan iskontoların emsallerine ve ticari teamüllere uymayacak bir biçimde yüksek olduğundan bahisle saptanan matrah farkı üzerinden şirket adına tarh ve tebliğ olunan katma değer vergisi ile buna bağlı cezanın kaldırılması isteğiyle açılan davanın reddine dair Vergi Mahkemesi kararının Danıştay Onbirinci Dairesince bozulması üzerine verilen ısrar kararının, temyizen incelenerek bozulması istemine ilişkindir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15/3 maddesinde, sermaye şirket-lerince dağıtılan örtülü kazançların, kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılmasının kabul edilemiyeceği belirtilmiş,17/1 maddesinde şirketin kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyatveya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak, alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunması durumunda kazancın tamamen veyakısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı ifade edilmiş,3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 25.maddesinin (a) bendinde de teslim ve hizmet işlemlerin defatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların matraha dahil edilmiyeceği hükme bağlanmıştır.
Olayda, filtre üreten yükümlü şirketin ortaklarının, üretilen filtreleri pazarlayan ... A.Ş.nin de ortaklarından olduğu, pazarlamacı şirket olan ... A.Ş. ne yıl içinde % 45'e varan oranlarda iskontolu satış yapıldığının saptanması üzerine, anılan pazarlamacı şirketin bayilerine vadelerine göre uyguladığı iskonto oranlarının ortalaması esas alınmak suretiyle bulunan matrah farkı üzerinden yükümlü şirket adına cezalı tarhiyat yapıldığı dosyanın incelenmesinden anlaşılmaktadır.
Ancak, yükümlü şirketin yaptığı satışlar ile emsal alınan satışların birbirine benzemediği, birinin peşin diğerin vadeli olduğu görülmekte, bu nedenle de alınan emsale göre saptanan matrah farkında yasal isabet bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 17.maddesinin gerekçesinde, kurumların açık olarak vergi kaçakçılığı yapmalarına bünyeleri müsait olmadığından kazançlarını gizlemek suretiyle vergi ziyaına sebep olabilecekleri belirtilmiş ve sözü edilen madde ile bu yoldan vergi kaçırılmasına set çekilmesinin amaçlandığı ifade edilmiştir.
Bu açıklamaya göre olayda hazine yönünden bir vergi kaybı bulunup bulunmadığı araştırılmadan tek taraflı olarak şirketlerden sadece birinin örtülü kazanç yönünden sınırlı incelemeye tabi tutulması ve bu şirketin gideri diğerinin gelirini oluşturacağından diğer şirket hakkında herhangi bir inceleme ve araştırma yapmadan ve düzeltmeyi gerektiren bir durumun var olup olmadığı saptanmadan yükümlü şirket adına cezalı vergi salınması yoluna gidilmesi hakkaniyete aykırı olmuştur.
Tarhiyat bu yönü ile de hatalıdır.
Açıklanan nedenlerle yükümlü şirket vekili temyiz isteminin kabulüne ve davanın reddine ilişkin vergi mahkemesi ısrar kararının bozulmasına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca; yapılan tebligata karşınd avacı vekilleri duruşmaya gelmediğinden, davalı idareyi temsilen gelen Hazine Avukatı ... dinlenip Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan sonra dosyadaki belgeler incelenerek gereği görüşüldü:
Motorlu taşıt filtresi üretimi ve ticaretiyle uğraşan ve standart tipüretiminin tümünü pazarlayan bir başka anonim şirkete çok yüksek iskonto uygulayarak satış yapan davacı adına, kazancının bir kısmını bu şirkete örtülüolarak dağıttığı sonucuna ulaşılarak salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisine karşı açılan davanın reddi yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 25 inci maddesinin (a)bendinde, teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların matraha dahil edilmeyeceği kurala bağlanmıştır.
1988 yılında filtre üretimi ve satışı yapmak üzere kurulan davacı firma, filtrelerin yurt içinde satışı ve pazarlanması için ... Anonim Şirketi ile 1.1.1990 tarihli bir protokol imzalamış ve protokolde; ürettiği filtrelerin tamamını ... Anonim Şirketine satması, üretim için gerekli ham ve yardımcı maddenin, ... Anonim Şirketi tarafından temin edilmesi kabul edilmiştir. ... Anonim Şirketinin paylarının % 98'ine sahip ortakların, aynı zamanda ... Anonim Şirketi pay senetlerinin % 99.92'sine sahip oldukları inceleme raporunda belirtilmiştir.
... Anonim Şirketi dışında hiçbir kurum ve kişiye yurt içi standart filtre satışı bulunmayan davacı firmanın, kendisinin pazarlama şirketi durumundaki başka bir firmaya yaptığı satış sırasında uyguladığı iskonto oranının çok yüksek olduğu, bunun yan kuruluşa ana kuruluş tarafından kazancın örtülü olarak dağıtılması anlamını taşıdığı kabul edilmiş, pazarlamacı firma konumunda bulunan şirketin kendi satışlarında uyguladığı iskonto oranı emsal iskonto oranı kabul edilmek suretiyle bulunan matrah farkı üzerinden cezalı tarhiyat yapılmıştır.
3065 sayılı Yasanın yukarıda açıklanan 25 inci maddesinin (a) bendindeyer alan kural, ticari teamüle uygun miktarda yapılan iskontoların katma değer vergisi matrahına dahil edilmemesini öngörmüştür. Bu durumda, üretici firma tarafından pazarlanmak üzere teslim edilen ürünler için uygulanan iskonto düzeyinin ticari teamüle uygun miktarda olup olmadığının araştırılması ve sonuca ulaşılması gerekirken bu yönde herhangi bir araştırma yapılmaksızın verilen davanın reddi yolundaki kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.
Bu nedenlerle, otomotiv filtresi üreten firmaların, bu dosyada ıskontoya konu veya benzer ürünlerinin aynı zamanda pazarlanmasını da üstlenen firmalara satışı sırasında uygulanan ve ticari teamüle uygun miktardaki iskonto düzeyi araştırılarak sonucuna göre karar verilmek üzere ... Vergi Mahkemesinin ... günlü, E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının bozulmasına, çağırıya rağmen duruşmaya gelmediklerinden, davacı vekilleri lehine avukatlık ücreti tayin ve takdirine yer olmadığına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 19.12.1997 gününde bozmada oybirliği, gerekçede oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
İnceleme elemanı, davacı şirketin imal ettiği filtreleri ... A.Ş. ne tesliminde yüksek oranlı iskonto yapmak suretiyle örtülü kazanç sağladığı görüşüyle, Katma Değer Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin d bendi uyarınca davacı şirket adına katma değer vergisi salınmasını ve kaçakçılık cezası kesilmesini önermiştir. Gerek Onbirinci Dairenin bozma kararında gerekse Vergi Dava Daireleri Kurulu kararında, olayda Kurumlar Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 1 numaralı bendi uyarınca, kazancın örtülü olarak dağıtılmış sayılması için yapılması gerekli emsal mukayesesine esas olmak üzere bulunan müesseselerin ve işlemlerinin davacıya ve onun işlemlerine emsal teşkil edemeyeceği kabul edildiğine göre, mahkeme kararının yeterli incelemeye dayanmayan tarhiyatın kaldırılması gerektiğinden söz edilerek bozulması gerekirdi. Oysa mahkeme kararı, sanki Katma Değer Vergisi Kanununun 25 inci maddesinin a bendinde öngörüldüğü gibi, "ticari teamüllere" uygun olmayan miktarda iskonto yapıldığını tesbit eden bir inceleme ve tarhiyat varmış gibi, "ticari teamüle uygun miktardaki iskonto düzeyi araştırılarak sonucuna göre karar verilmek üzere" bozulmaktadır.
Vergi incelemesi ile ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amaçlandığına göre, inceleme elemanlarınca matrahın gerçeğe en yakın biçimde tespiti için, gerekli araştırma ve incelemelerin yapılması ve bu işlemlerle ulaşılan sonuçların inceleme raporlarında belirtilmesi gerekmektedir. İkmalen veya re'sen tarhiyat bu raporlardaki tespitlere göre yapılacak, verginin muhatabı bu tespitlere karşı yargı yerlerinde iddia ve savunmada bulunacak, yargı yerleri de raporda yer alan tespit ve incelemelere göre varılan sonuçların hukuka uygun olup olmadığını araştırıp sonuca varacaklardır. İnceleme elemanlarının yapmadığı araştırma ve incelemenin yargı yerlerince yapılması, inceleme elemanının görevini üstlenmesi anlamına geleceğinden yerinde görülemez.
Nitekim, İdari Yargılama Usulü Kanununun 2 nci maddesinin (2) işaretli fıkrasında, idari yargı yetkisinin, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, idari mahkemelerin, yerindelik denetimi yapamayacakları, yürütme görevinin gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremeyecekleri belirtilmektedir. İdari davaların görülmesi sırasında idari mahkemelerin her türlü bilgi ve evrakı isteyerek değerlendirebileceklerini kurala bağlayan aynı Yasanın 20 nci maddesinin (1) işaretli fıkrası hükmü, sadece dava konusu yapılan idari işlemin hukuka uygunluğunun denetlenmesi amacını taşımaktadır. Bu işlem yerine nitelik yönünden farklı bir işlemin uygulanması gerektiği belirlendiği takdirde mahkemelerin, olması gerekeni hüküm altına almaları, 2577 sayılı Yasanın 2 nci maddesinin (2) işaretli fıkrasında yazılı kurala aykırıdır. Başka bir ifadeyle idari işlemin yargısal denetimini sağlamak üzere, idari mahkemelere tanınan "re'sen araştırma" yetkisinin, mahkemeye idarece kavranmamış bir vergiyi araştırma ve incelemeyle saptama olanağını verdiğinin kabulünde isabet yoktur. Vergi idaresi tarafından yapılması gereken işlemlerin vergi mahkemesi tarafından yapılıp, sonucuna göre vergi matrahının belirlenmesi, İdari Yargılama Usulü Kanununun, idari yargı yetkisinin kullanımına çizdiği çerçeveye aykırıdır.
Bu nedenlerle, mahkeme kararının, yeterli incelemeye dayanmayan tarhiyatın terkinine karar verilmesi gerektiğinden söz edilerek bozulması gerektiği görüşüyle karara karşıyız.