7. Daire 1997/1173 E. , 1998/2033 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No: 1997/1173
Karar No: 1998/2033
Temyiz İsteminde Bulunan : Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığı adına …
Karşı Taraf : ... Sanayi Anonim Şirketi
İstemin Özeti : İskenderun Giriş Gümrük Müdürlüğünde tescilli 15.3.1996 tarih ve … sayılı beyanname kapsamında gerçekleştirilen ve bedeli akreditif yoluyla ödenen ithalata ilişkin olarak ithalat işlemlerine aracılık eden ... Bankası … Şubesi kanalıyla yurt dışındaki muhabir bankaya transfer edilen faiz tutarının ithalde alınan katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiğinden bahisle yapılan ek katma değer vergisi tahakkukuna vaki itirazın reddine dair işlemi; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 21/c maddesinden bahisle, aynı kanunun 17'nci maddesinin 4/e bendinde, banka ve sigorta muameleleri kapsamına giren işlemler ile sigorta acente ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemlerinin katma değer vergisinden istisna edildiği, 46 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin A/6 bölümünde de, ...'de banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmamış olan yurt dışı kredi işlemlerinin, mahiyeti itibarıyla banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi yurt içi bankacılık hizmetlerinden farksız olduğunun, bu nedenle yurt dışı kredi işlemlerinin 3065 sayılı Kanunun 17'nci maddesinin 4/e bendi kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinin belirtildiği, olayda, ithalatın, ... kredisi ile gerçekleştirildiğinin, ithalat bedelinin satıcıya ithalat işlemlerine aracılık eden İş Bankası kanalıyla ...'tan alınan kredi ile peşin olarak ödendiğinin, mal bedeli dışında satıcıya vade farkı faizi ve benzeri adlarla herhangi bir ödeme yapılmadığının anlaşıldığı; satıcıya faiz ödemesi yapılabilmesi için, açılan kredinin satıcı tarafından sağlanması gerektiği, ancak bu halde ödenen faiz tutarının ithal edilen eşyanın maliyetine doğrudan etki yapacağı (ki uygulamada bu tür ithalata kabul kredili ithalat denildiği), uyuşmazlık konusu olayda, faizin, satış işleminin gerçekleşip gerçekleşmediğine bakılmaksızın, vade sonunda ...'a ödendiği ve mevzuatta finansal işlemlerin katma değer vergisinden istisna edildiği dikkate alındığında, tamamen finansal bir işlem olan ve malın maliyeti yerine işletmenin kar-zarar durumunu etkileyen söz konusu faizin satıcıya ödendiği görüşüyle yapılan ek tahakkukta isabet görülmediği gerekçesiyle iptal eden .... Vergi Mahkemesinin ... gün ve E:...; K:... sayılı kararının; yurt dışına transfer edilen faiz tutarının katma değer vergisi matrahına dahil edilmesinin ve bu konuda Gümrükler Genel Müdürlüğünün 5.7.1996 tarih ve 1996/14 sayılı Genelgesi uyarınca yapılan işlemin yasal olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi :Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı Kanunun 49'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında sayılan bozma nedenlerine uymadığından, temyiz istemi reddedilerek kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi: Uyuşmazlık vadeli akreditif yoluyla gerçekleştirilen ithalat nedeniyle,kreditör bankaya ödenen faizin katma değer vergisi matrahına dahil olduğu gerekçesiyle tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin kaldırılmasına ilişkin vergi mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması isteminden kaynaklanmaktadır.
Ekmeklik un üretimi ile uğraşan yükümlü kurumun A.B.D.'den ithal etmiş olduğu buğday için ödenen faiz tutarının beyana dahil edilmediği gerekçesiyle tarh olunan katma değer vergisi aleyhine açılan dava üzerine; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 3'üncü kısmının 1'inci bölümünde sistematik olarak hukuki işlemin usulüne göre katma değer vergisi matrahının hangi unsur ve unsurlardan meydana geldiği, özel olarak 20,21,22 ve 23'üncü maddelerde belirlendikten sonra 24'üncü maddede bu matraha dahil olabilecek diğer unsurların genel nitelikte, sınır konulmadan tek tek sayılmak suretiyle belirlenmesi yoluna gidilmiş olup, vadeli akreditif nedeniyle kredilendirme işlemini gerçekleştiren bankaya ödenen faizin, fatura bedeli dışında olup, ödenen meblağın da satıcıya ödenmemesi (mal bedeline dahil olmaması) nedeniyle tarhiyatı iptal eden .... Vergi Mahkemesi kararı, 3065 sayılı Kanunun 24/e maddesi ile 46 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin A maddesinin, 6'ncı paragrafı hükmüne uygun olup,kararda bu haliyle isabetsizlik görülmemiştir.
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar, 2577 sayılı Yasanın 49'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymadığından, temyiz isteminin reddi ile mahkeme kararının onanmasının gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Dosyanın incelenmesinden, yükümlü şirketçe gerçekleştirilen ithalatta mal bedelinin akreditif yoluyla ödenmesinin kararlaştırıldığı, akreditif tutarının, akreditif işleminde amir banka konumundaki İş Bankası kanalıyla yurt dışındaki muhabir banka ...'tan sağlanan kredi ile ödendiği, amir banka ile muhabir banka arasındaki yazılı finansman anlaşması uyarınca muhabir banka lehine tahakkuk eden faiz tutarının, fiili ithalden sonra ödendiği, davalı idarece, yurt dışına transfer edilen söz konusu faiz tutarının ithalde alınan katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi suretiyle uyuşmazlık konusu ek katma değer vergisinin tahakkuk ettirildiği anlaşılmaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun "İthalatta Matrah" başlıklı 21'nci maddesinin (c) bendinde, fiili ithalata kadar yapılan diğer giderler ve ödemeler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemelerin ithalde alınan katma değer vergisi matrahına ilave edileceği hükme bağlanmıştır.
Merkez Bankasının, 15.8.1989 tarih ve 20253 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan I-A sayılı Genelgesinin 1'inci maddesinde, ithalat bedellerinin peşin olarak, akreditif yoluyla, vesaik mukabili, mal mukabili veya kabul kredisi yoluyla ödenebileceği belirtilmiştir.
Bu ödeme şekillerinden birisi olan ve uluslararası bankacılık çevrelerinde "belgeli krediler (Documantery Credits)" olarak anılan akreditif, dış alım-satıma konu malların bedellerinin ödenmesi konusunda geliştirilmiş özel ve teknik bir "finansman yöntemi"dir.
Akreditifler hakkındaki ortak prensipler Milletlerarası Ticaret Odası tarafından yayımlanan ve 1.1.1994 tarihinde yürürlüğe giren "Vesikalı Krediler İçin Yeknesak Teamül ve Uygulamalar" başlıklı 500 sayılı broşürde açıklanmıştır. Söz konusu broşürün 2'nci maddesinde akreditifler ibaresinin, bir müşterinin (amirin) talimatları uyarınca ve talebi ile hareket eden bir bankanın (amir banka) akreditif koşullarının yerine getirilmiş olması kaydıyla ve akreditifte öngörülen vesaikin ibrazı karşılığında, üçüncü bir tarafa (lehdara) veya onun emrine ödeme yapılacağı veya lehdarın çekeceği poliçeleri kabul edeceği veya böyle bir ödemeyi yapması veya çekilen poliçeleri kabul etmesi ve ödemesi için diğer bir bankayı (muhabir banka) yetkili kıldığı; veya diğer bir bankayı iştira (alım) işlemi yapmaya yetkili kıldığı, adı ve tanımlanması ne olursa olsun herhangi bir düzenleme anlamına geldiği belirtilmiştir. Bu belirleme ışığında akreditif, kısaca, bir bankanın, alıcının talimatı üzerine ve belirlenen koşulların tam olarak gerçekleşmesi üzerine, satıcıya belirli bir miktar para ödemeyi taahhüt etmesi şeklinde de tanımlanabilir.
Akreditifin işleyişinde, alıcı-ithalatçı tarafından amir bankaya ihracatçı lehine akreditif açma talimatı verilirken akreditifin tutarının peşin olarak yatırılması kuraldır. Ancak uygulamada akreditif amiri ithalatçı, akreditif bedelini hemen yatırmamakta, bir süre sonra eline geçecek mal için müşterisi olduğu bankadan kredi almaktadır. Bu şekilde alınan kredinin, akreditif işlemi ile bir ilgisi bulunmamaktadır. Zira buradaki kredi işlemi akreditife yabancı olan, tamamen alıcının kredi itibarına dayanılarak yapılmış bir işlemdir. Bazı hallerde de ihracatçı sevk belgelerini ibraz ettiğinde parasını almak istediği halde, ithalatçı belli bir vadede ödeme yapmak istemektedir. Böyle bir durumda ihracatçının bankası (muhabir banka) ödemeyi vesaik ibrazında peşin olarak yaparsa, ithalatçıya nakit kredi vermiş olmakta, bir başka ifadeyle ithalatçının bankası, ihracatçının bankasından ithalatçı adına nakit kredi kullanmış hale gelebilmektedir. Her iki halde de ithalatçı, kullanılan kredi karşılığında krediyi kullandıran bankaya karşı belli bir vadede "faiz" ödeme yükümlülüğü altına girmektedir.
Uyuşmazlık konusu olayda da olduğu gibi, akreditif tutarının ödenmesinde, bir başka deyişle ithalatın finansmanında kullanılan kredi karşılığında krediyi kullandıran kuruluş lehine tahakkuk eden bu faizin, mal bedeli ile irtibatlandırılması mümkün değildir. Zira, ortada kabul kredili ithalatlarda görüldüğü üzere, satıcının mal bedelini kredilendirmesi söz konusu olmadığı gibi, kararlaştırılan mal bedeli dışında satıcıya vade farkı, faiz vb. adlarla yapılmış herhangi bir ödeme de bulunmamaktadır.
Bu itibarla, ithalatın finansmanında kullanılmak üzere amir banka kanalıyla yurt dışındaki muhabir bankadan kullanılan kredinin karşılığı olarak yurt dışına transfer edilen faiz tutarının ithalde alınan katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi suretiyle yapılan ek tahakkuka vaki itirazın reddine dair işlemin iptali yolundaki mahkeme kararında isabetsizlik görülmemiştir.
Nitekim, 46 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin, "Yurt dışından temin edilen kredilerin katma değer vergisi karşısındaki durumu" başlığını taşıyan (A) bölümünde de, yurt dışı kredi işlemleri nedeniyle ödenen faiz, komisyon ve bunlara ilişkin kur farklarının katma değer vergisine tabi olmadığı, ancak katma değer vergisine tabi bir mal teslimi veya hizmet ifasına ilişkin bedelin ödenmesine bağlı olarak ortaya çıkan vade farklarının, kredi işlemi ile bir ilgisinin bulunmaması nedeniyle vergi matrahına dahil edilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddine; mahkeme kararının onanmasına, 26.5.1998 gününde oybirliği ile karar verildi.