7. Daire 1997/1386 E. , 1998/1362 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No: 1997/1386
Karar No: 1998/1362
Temyiz İsteminde Bulunan : Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığı adına …
Karşı Taraf : ... Turizm Sanayi ve Turizm Limited Şirketi
Vekili : Av. ...
İstemin Özeti : Halkalı Giriş Gümrük Müdürlüğünde tescilli 29.9.1994 gün ve … sayılı gümrük giriş beyannamesi kapsamında ithal olunan eşyaların beyan edilen kıymetinde düşüklük görülmesi üzerine, bir başka ithalat nedeniyle satıcı firmadan yapılan araştırma sonucu saptanan fiyat emsal alınarak salınan ek gümrük vergi ve resimlerine vaki itirazın reddine ilişkin olarak tesis edilen işlemi; Gümrük Kanununun olay tarihinde yürürlükte bulunmayan 65'inci maddesi ile Gümrük Yönetmeliğinin 243'üncü maddesi açıklandıktan sonra, olayda, ithale konu eşyanın beyan olunan değerinde düşüklük görülmesi üzerine, gümrük müfettişi ... tarafından düzenlenen 6.12.1994 gün ve 5 sayılı cevaplı raporda belirtilen kıymetler esas alınarak uyuşmazlık konusu ek tahakkukun yapıldığının anlaşıldığı, bu raporun incelenmesinden, ithale konu eşyanın beyan edilen değerinin emsallerine nazaran düşük olduğu açık bir şekilde tespit edilmediği gibi, uyuşmazlığa konu 29.9.1994 gün ve … sayılı beyanname kapsamı eşyaların kıymetinin düşük beyan edildiği şeklinde bir açıklamaya da yer verilmediğinin görüldüğü; Gümrük Kanununun yukarıda açıklanan 65'inci maddesi hükmünden de anlaşılacağı gibi, yükümlülerce beyan edilen kıymette bir düşüklük görülmesi halinde, söz konusu eşyanın gümrük vergisine esas normal fiyatının tespiti amacıyla idare tarafından gerekli araştırmanın yapılması ve araştırma sonucunda beyandan daha yüksek bir kıymetin tespiti halinde ek tahakkuk yapılmasının tabii olduğu, olayda ise, 6.12.1994 gün ve 5 sayılı cevaplı raporda yer alan bilgilere göre, ithale konu eşyanın beyan edilen değerinin düşük olduğu sonuç ve kanaatine varılamayacağından, yapılan ek tahakkukta isabet görülmediği gerekçesiyle iptal eden .... Vergi Mahkemesinin ... günlü, E:...; K:... sayılı kararının; müfettiş raporunda yer alan veriler esas alınarak yapılan ek tahakkukun yerinde olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi :Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı Kanunun 49'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında sayılan bozma nedenlerine uymadığından, temyiz istemi reddedilerek kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: 1615 sayılı Gümrük Kanununun 12.2.1994 tarih ve 21847 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 3968 sayılı Kanunla değişik "Eşyanın kıymeti" başlıklı 65'inci maddesinde; "İthal eşyasının gümrük vergisine esas kıymeti Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII. Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşma hükümlerine göre tayin ve tesbit olunacağı" hükme bağlanmıştır. 3968 sayılı Kanunla Gümrük Kanununun 65'inci maddesinde yapılan bu değişiklikle daha önce "Brüksel Kıymet Kodu"na göre alıcı ve satıcının uzlaştıkları farz edilen kıymete göre vergilendirmeye gidildiği halde;"Cenevre Kıymet Kodu" esası benimsenmek sureti ile malın gerçek değerinin tespiti esası benimsenmiştir. Anlaşmanın "Gümrük Kıymetine İlişkin Kurallar" başlıklı madde 1'inci maddesinde ise, "İthal eşyasının gümrük kıymeti eşyanın satış bedelidir. Yani ithal ülkesine ihraç amacıyla yapılan satış sırasında ortaya çıkan ve 8'inci maddeye göre gerekli düzeltmelerin yapıldığı, gerçekte ödenen veya ödenecek fiyattır." denildikten sonra, sırası ile, kıymetin tespitinde idarece uygulanacak kurallar teferruatlı bir şekilde düzenlenmiştir. Bu anlamda, idareye, beyan edilen fiyatın düşük olduğu kanısına varması halinde, bu durumdan ithalatçıyı haberdar etmek ve ona cevap hakkı tanımak yükümlülüğü getirilmiştir. Böylelikle hem idarenin, hem ithalatçının ellerindeki bilgi ve belgelerden birbirlerini haberdar etmek suretiyle gerçek fiyatın tespiti konusunda ortak bir çaba göstermeleri sağlanmak istenmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin yaptığı ithalatlarda beyan ettiği kıymetin düşük olduğundan bahisle davalı idare tarafından yaptırılan araştırmada, beyanname ekindeki faturaların sahte ya da geçersiz olduğu yolunda dosya içinde somut ve hukuken geçerli bir belge bulunmadığı gibi, kıymet tespitinde emsal kabul edilen eşya fiyatının ne şekilde tespit edildiği konusunda da dosya içinde bir bilgi bulunmadığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, idarece kıymet tespitinde yasada öngörülen "malın gerçek değerinin" ne olduğu konusunda herhangi bir araştırma yapılmadan, benzer eşyanın fiyatının kıymet tespitinde emsal alınması yoluna gidildiği, böylelikle 3968 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle öngörülen kıymet tespitine ilişkin usule uyulmadığı açıktır. Yasaya göre, "benzer eşya yöntemine" göre kıymetin tespiti için yasada sırası ile öngörülen kıymet tesbit usullerine göre kıymetin araştırılması ve tespit edilememesi gerektiğinden, yeterli araştırmaya dayanmayan ek tarhiyatta isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin reddi ile sonucu itibarıyla yerinde görülen vergi mahkemesi kararının onanması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
1615 sayılı Gümrük Kanununun 12.2.1994 tarih ve 21847 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 3968 sayılı Kanunla değişik 65'inci maddesinde, "İthal eşyasının gümrük vergisine esas kıymeti, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII'nci Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşma hükümlerine göre tayin ve tespit olunur. Şu kadar ki, Anlaşmanın 8'inci maddesinin 2'nci fıkrasında belirtilen unsurlar bu kıymete dahil edilir." Hükmü yer almıştır.
1615 sayılı Kanunun değişiklikten önceki 65'inci maddesi hükmü uyarınca, Brüksel Gümrük Kıymeti Tanımı Sözleşmesi kurallarına göre müstakil bir alıcı ile bir satıcının tam ve serbest rekabet şartları içinde uyuştukları farz edilen fiyata göre vergilendirme yoluna gidilmekte iken, anılan maddede 3968 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonucu "Cenevre Kıymet Kodu" benimsenmek suretiyle, ithal edilen eşyanın gerçekte ödenen veya ödenecek fiyatının vergilendirmeye esas alınacağı kabul edilmiş bulunmaktadır.
Nitekim, 3968 sayılı Kanunun gerekçesinde; "1615 sayılı Gümrük Kanununun ithal eşyasının kıymet unsurlarını belirleyen 65'inci maddesi, 15.12.1950 tarihli Brüksel Gümrük Kıymeti Tanımı Sözleşmesi kurallarına uygun olarak düzenlenmiştir. Brüksel Gümrük Kıymeti Sözleşmesinin "İthal eşyasının gümrük vergisine esas olan kıymeti, gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başladığı tarihteki normal fiyattır." şeklindeki sübjektif esasa dayanan temel prensibi yanı sıra, alıcı ve satıcı arasında ilişki bulunması halinde kıymetin reddini öngörmesi, satıcının alıcıya sağlayabileceği makul ölçüdeki iskontoları göz ardı etmesi, özellikle bazı ülkelerin gümrük idarelerinin keyfi ve hayali uygulamalarına neden olmuş ve dünya ticaretinin normal akışında aksamalara yol açan kıymet araştırmaları, GATT nezdinde "tarife dışı engel" olarak görülmeye başlanmıştır. Cenevre'de bu sakıncaları gidermeye yönelik olarak hazırlanan "Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının (GATT) VII'nci Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşma"nın onaylanması 12.5.1988 tarihli ve 3447 sayılı Kanunla uygun bulunmuş ve aynı anlaşma 30.7.1988 tarihli ve 1988/13194 sayılı Kararname ile onaylanmış bulunmaktadır. Anlaşmanın 21'inci maddesinde öngörülen beş yıllık hazırlık dönemi 12.2.1994 tarihinde sona erecektir. Bu bakımdan, "Cenevre Kıymet Kodu" diye adlandırılan söz konusu anlaşmanın 12.2.1994 tarihinden önce milli mevzuata uyarlanması zorunlu görülmektedir." denilmektedir.
Bakanlar Kurulunun 27.7.1993 tarih ve 1993/4690 sayılı Kararı ile onaylanarak 27.8.1993 tarih ve 21681 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII'nci Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşmanın "Genel Tanıtıcı Açıklama" başlıklı giriş bölümünün 1'inci maddesinde, bu anlaşma çerçevesinde gümrük kıymetinin belirlenmesinde, öncelikle 1'inci maddede tanımlanan "satış bedeli" nin esas alınacağı, 1'inci maddenin 8'inci madde ile birlikte mütalaa edilmesi gerektiği, 8'inci maddenin, içerdiği diğer düzenlemeler dışında, gümrük kıymetinin bir parçasını oluşturduğu kabul edilen, alıcı tarafından üstlenilmiş, ancak ithal eşyasının gerçekte ödenen veya ödenecek fiyatına dahil edilmemiş olan belli unsurlarla ilgili olarak bu fiyatta düzeltmeler yapılmasını ve alıcıdan satıcıya para dışında mal veya hizmet şeklinde intikal edebilecek belirli edimlerin de satış bedeline dahil edilmesini öngördüğü, 1'inci madde hükümlerine göre belirlenemeyen gümrük kıymetinin belirlenmesinde kullanılacak yöntemlerin 2 ila 7'nci maddelerde (2'nci ve 7'nci maddeler dahil) yer aldığı, 2'nci maddesinde ise, gümrük kıymetinin 1'inci madde hükümlerine göre belirlenememesi durumunda, 2'nci veya 3'üncü madde hükümlerine göre kıymete ilişkin esasa ulaşabilmek amacıyla, normal olarak gümrük idaresi ile ithalatçının istişarede bulunması gerektiği belirtilmiştir.
Aynı anlaşmanın "Önsöz" bölümünde, anlaşmanın keyfi veya fiktif gümrük kıymetlerinin kullanılmasını önleyen adil, yeknesak ve tarafsız bir gümrük kıymeti sisteminin gerekli olduğunu kabul ederek, eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde, mümkün olduğu ölçüde, bu eşyanın satış bedelinin esas alınması gerektiğinin bilincinde olarak, gümrük kıymetinin ticari uygulamalarla uyumlu, basit ve adil kıstasları esas alması ve kıymetin belirlenmesine ilişkin işlemlerin, eşyayı tedarik edenler konusunda bir ayrım yapılmaksızın genel bir uygulama niteliğinde olması gerektiği hususlarının kabul edildiği açıklanmıştır.
Anlaşmanın Bölüm I'de yer alan "Gümrük Kıymetine İlişkin Kurallar" başlıklı 1'inci maddesinde, "İthal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Yani ithal ülkesine ihraç amacıyla yapılan satış sırasında ortaya çıkan ve 8'inci maddeye göre gerekli düzeltmelerin yapıldığı, gerçekte ödenen veya ödenecek fiyattır." denilmiş ve eşyanın satış bedelinin, gümrük kıymetine esas alınabilmesi için gerekli koşullara yer verilmiştir. Anlaşmanın 2'nci maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde, 1'inci madde hükümlerine göre belirlenemeyen ithal eşyasının gümrük kıymetinin, aynı ithal ülkesine ihraç amacıyla satılan ve kıymeti belirlenecek eşya ile aynı veya yakın bir tarihte ihraç edilen, aynı eşyanın satış bedeli; 3'üncü maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde de, 1 ve 2'nci madde hükümlerine göre belirlenemeyen ithal eşyasının gümrük kıymetinin, aynı ithal ülkesine ihraç amacıyla satılan ve kıymeti belirlenecek eşya ile aynı veya yakın bir tarihte ihraç edilen, benzer eşyanın satış bedeli olduğu belirtilerek, 5, 6 ve 7'nci maddelerde de, gümrük vergisine esas kıymetin tespitinde uygulanacak yöntemlere sırasıyla yer verilmiştir.
Anlaşmanın Ek I'ini oluşturan Yorum Notlarının 1 no'lu genel notunda ise, 1 ila 7'nci maddelerin (7'nci madde dahil), ithal eşyasının gümrük kıymetinin bu anlaşma hükümlerine göre nasıl belirleneceğini gösterdiği, kıymetin belirlenmesine ilişkin yöntemlerin uygulama sırasına göre sıralandığı, gümrük kıymetinin belirlenmesinde öncelikle uygulanacak yöntemin 1'inci maddede tanımlandığı, 2 nolu genel notta da, gümrük kıymetinin 1'inci madde hükümlerine göre belirlenmesi mümkün değilse, daha sonraki maddelerin gümrük kıymetinin belirlenmesinde kullanılabilecek madde bulununcaya kadar sırasıyla izlenmesi gerektiği, 4'üncü maddedeki istisnai hal dışında, bir maddeye göre belirlenemeyen gümrük kıymeti için kendisinden sonra gelen maddeye geçileceği açıklanmıştır.
Gümrük Kanununun 65'inci Maddesinin Değiştirilmesine Dair 3968 sayılı Kanunla birlikte, aynı tarih ve sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının (GATT) VII'nci Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşmaya İlişkin Yönetmeliğin 1'inci maddesinde, bu yönetmeliğin, anlaşma hükümleri çerçevesinde ithal eşyası kıymetinin tespiti için uygulanması gereken yöntem ve kuralların belirlenmesi bakımından hazırlandığı; 2'nci maddesinde, yönetmeliğin, (gümrük vergisinden muaf olan veya ağırlık esası üzerinden vergiye tabi bulunan eşya da dahil olmak üzere) gümrük hattından geçirilen ithal konusu eşyanın kıymetinin belirlenme usullerini kapsadığı; 5'inci maddesinde ise, ithal eşyasının gümrük vergisine esas alınacak kıymetinin, bu yönetmeliğin 6 ila 12'nci maddelerinde yer alan yöntemlerin sırasıyla uygulanması yoluyla tayin ve tespit olunacağı, bir yönteme göre belirlenemeyen kıymet için izleyen yönteme geçileceği belirtilerek, 6'ncı maddede "Satış Bedeli Yöntemi", 7'nci maddede "Aynı Eşyanın Satış Bedeli Yöntemi", 8'inci maddede "Benzer Eşyanın Satış Bedeli Yöntemi", 10'uncu maddede "İndirgeme Yöntemi", 11'inci maddede "Hesaplanmış Kıymet Yöntemi" ve 12'nci maddede de "Son Yöntem" e ilişkin yöntem ve kurallara yer verilmiştir.
Gerek Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının (GATT) VII'nci Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşma hükümleri, gerekse bu anlaşmaya ilişkin yönetmelikte yer alan düzenlemeler karşısında, ithal edilen eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde, öncelikle satış bedelinin esas alınması; satış bedelinin esas alınması için gerekli koşulların mevcut olmadığının tespit edilmesi halinde de sırasıyla diğer yöntemlere başvurulması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket tarafından, Halkalı Giriş Gümrük Müdürlüğünde tescilli 20.1.1994 günlü, … sayılı ve 27.1.1994 günlü, … sayılı beyannameler kapsamında yapılan başka ithalatlar nedeniyle, eşyaların menşe ülkesi (İngiltere) gümrük idaresi aracılığıyla satıcı firma nezdinde yapılan kıymet araştırması sonucu, aynı eşyalar için çift fatura düzenlendiği, bunlardan kıymet itibarıyla düşük tutarı gösteren faturanın, gümrük vergisi tahakkukuna esas olmak üzere davalı gümrük müdürlüğüne ibraz edildiği, eşyaların gerçek kıymetini içeren yüksek tutarlı faturanın ise satıcı firma kayıtlarına intikal ettirildiği, hususlarının tespiti üzerine, Gümrük Müfettişi ... … tarafından düzenlenen 6.12.1994 gün ve 5 sayılı cevaplı raporda, satıcı firma kayıtlarında yer alan yüksek tutarlı faturada yer alan kıymet esas alınarak ek tahakkuk yapılması gerektiğinin belirtildiği, yine aynı raporun son sayfasında, davacı şirket adına tescil edilen diğer beyannameler taranarak, İngiltere gümrük makamlarından temin edilen yukarıdaki bilgiler doğrultusunda gereğinin yapılmasının önerilmesi üzerine, ithale konu eşyaların beyan edilen kıymetlerinin düşük olduğu ya da diğer beyannameler kapsamında yapılan ithalardaki gibi, çift fatura tanzim edildiği yolunda bir tespit yapılmaksızın, 20.1.1994 günlü, … sayılı ve 27.1.1994 günlü, … sayılı beyannameler kapsamı eşyalar için satıcı firma kayıtlarından saptanan kıymetlerin emsal alınması suretiyle, uyuşmazlık konusu ek tahakkukun yapıldığı anlaşılmıştır.
Bu duruma göre, idarece, yeni yasal düzenleme ve yönetmelikte belirtilen gümrük kıymetinin tespitine ilişkin kurallara sırasıyla uyulmak suretiyle ithal eşyasının gümrük vergisine esas kıymetinin tespit edilmesi gerekirken, eşya kıymetinin, "Satış bedeli yöntemi"ne göre tespit olunamadığının nedenleri ortaya konulmadan, "aynı veya benzer eşyanın satış bedeli yöntemi"nin uygulanması suretiyle, başka ithalatlara ilişkin olarak saptanan kıymet esas alınarak yapılan ek tahakkukta isabet bulunmamaktadır.
Bu itibarla, mahkemece, ek tahakkuk hakkında yukarıda belirtilen hukuki nedenler doğrultusunda hüküm tesisi zorunlu ise de, karar sonucu itibarıyla yerinde görülmüştür.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddine; kararın onanmasına, 2.4.1998 gününde oybirliği ile karar verildi.