9. Daire 1997/1905 E. , 1998/84 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 1997/1905
Karar No: 1998/84
Temyiz İsteminde Bulunan : Karadeniz Vergi Dairesi Müdürlüğü - TRABZON
Karşı Taraf : …
İstemin Özeti : Mülkiyeti …, … ve …'ya ait 4 katlı, 7'si 6'şar, 3'ü 8'er olmak üzere 10 daire ve 66 odalı gayrimenkulü öğrencilere kiralayan ve elde edilen kira gelirini gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan eden yükümlülerin 1993 yılından beri yürüttükleri bu faaliyetin ticari bir organizasyon ve elde edilen gelirin de ticari kazanç hükmünde olduğunun tespit edildiğinden bahisle belirlenen matrah farkı üzerinden adi ortaklık kabul edilen işletme adına 1994 yılı Ocak dönemi için salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı; uyuşmazlığın çözümü için öncelikle yapılan faaliyetin, dolayısıyla elde edilen gelirin ticari kazanç sayılıp sayılmayacağı ve takdir olunan matrahın elde olunan hasılat olarak kabul edilip edilmeyeceği hususlarının irdelenmesi gerektiği, Gelir Vergisi Kanununun 2.maddesinde, gayrimenkul sermaye iradı ile ticari kazancın, gelirin unsurlarından sayıldığının, aynı Kanunun 70/1.maddesinde, binaların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen gelirlerin gayrimenkul sermaye iradı, 37. maddesinde ise her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğunun hükme bağlandığı, bu maddeler uyarınca, gayrimenkul sermaye iradının sermaye mahiyetini iktisap eden bazı gayrimenkul hükmündeki servetlerin başkasının istifadesine verilmesi karşılığında elde edilen iktisadi değerler olduğu, binaların kısmen veya tamamen ya da boş veya dayalı döşeli şekilde kiraya verilmesinden elde edilen gelirin gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edildiği, günümüzde konut olarak kullanılan binaların kiraya verilirken oda ve diğer müştemilatı ile birlikte tamamen kiracının kullanımına terk edildiği, bu tür kullanımların Borçlar Kanununca düzenlenen adi kira tipi olduğu, bundan elde edilen gelirin irat sayılacağı, ancak, gayrimenkullerin yine bir bedel karşılığında fakat bağımsız bölüm olarak değil, ortaklaşa umumun istifadesine sunulduğu hallerde, örneğin gayrimenkulün bir ticari organizasyon çerçevesinde otel, motel, pansiyon, öğrenci yurdu şeklinde bir kimsenin istifadesine sunulması halinde, kira akdinden sözetmenin mümkün olmadığı, bu tür faaliyetlerden elde edilen gelirin irat olarak değil, ticari bir kazanç, faaliyetin yapıldığı yerin de ticari işletme olarak mütalaa edilmesi gerektiği, Gelir Vergisi Kanununda ticari kazancın her türlü ticari ve sinai faaliyetten doğan kazanç olarak tanımlandığı, ancak ticari ve sınai faaliyetin ne olduğunun belirtilmediği, bu konuda Türk Ticaret Kanununa atıfta bulunulmamışsa da bu Kanunun, Gelir Vergisi Kanununun 37.maddesine aykırı olmayan hükümlerine göre ticari ve sınai faaliyetin ne olduğunun ortaya konması gerektiği, Türk Ticaret Kanununa göre, ticarethane, fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer müesseselerin ticari işletme olarak tarif edildiği, vergi hukukunda, Türk Ticaret Kanununda sözü edilen ticari işletmelere ait hükümlerde sayılanlar dışındaki faaliyetlerden doğan kazançların da ticari kazanç olarak değerlendirilebileceği, bunun için bazı unsurların aranması gerektiği, ticari kazancın elde edildiği ticari işletmelerin, sermaye, emek, müteşebbis üçlüsünün biraraya gelip belirli bir organizasyon içinde bir gelir elde etmek amacıyla faaliyet gösterdiği, bu tanıma göre, bir ticari işletmenin unsurlarının bir organizasyon içerisinde sermaye koyarak devamlı surette gelir sağlamayı hedeflediği, o halde meri mevzuatta tanımlanmamış olsa dahi sayılan unsurlar çerçevesinde bir gelir elde etmek amacıyla yapılan faaliyetlerin ticari faaliyet sayılacağı ve Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümlerine tabi olacağı, dosyanın incelenmesinden, yükümlülerin üç kardeş birlikte 1/3 hisse ile maliki oldukları 6'şar odalı 7 daire ile 8'er odalı 3 daire olmak üzere 66 oda ve 10 daireden müteşekkil 4 katlı binalarını 1993 yılı Kasım ayından itibaren … Öğrenci Evi adı altında üniversite öğrencilerine kira sözleşmesi yaparak kiraya verdikleri ve elde edilen toplam kira gelirinden hisselerine düşeni gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan ettikleri, bu kira sözleşmelerine göre, her dairede genelde 6-7 öğrencinin kaldığı ve dönemler itibariyle öğrencilerin kira bedeli ve genel giderler (elektrik, su, aydınlatma, yakıt) adı altında bir ücret ve bu bedellerin ödenmesinin gecikmesi halinde ise gecikme faizi ödemeyi taahhüt ettikleri, öğrencilerin okul sezonu bittiğinde gayrimenkulden çıktıkları, ancak daha önceden binada kalmakta iken ayrılan bir ya da birkaç öğrencinin ihbarı üzerine yapılan yoklama ve inceleme neticesinde, sözkonusu gayrimenkulde ticari bir organizasyon çerçevesinde, pansiyonculuk benzeri bir faaliyet yürütüldüğü, dolayısıyla gayrimenkul sermaye iradı değil, ticari kazanç hükümlerinin uygulanması icabettiği görüşüyle faaliyetin başladığı 1993 yılı ile 1994, 1995 ve 1996 yılları için ayrı ayrı re'sen matrah takdiri yoluna gidildiğinin görüldüğü, bütün bu hususlarla vergi inceleme raporlarının birlikte değerlendirilmesinden, sözkonusu faaliyetin 1994 ve 1995 yılında bir kazanç elde etmek gayesiyle oluşturulmuş ticari bir organizasyon çerçevesinde yürütüldüğü ve tesisin işletme hüviyetinde olduğu sonuç ve kanaatine varıldığı, her ne kadar davacılar idareye müracaatla yaptıkları faaliyetin mahiyetinin ne olduğunu sormuş ve verilen muktezada bu faaliyetin gayrimenkul kiralama faaliyeti olduğu belirtilmişse de, davacı tarafından idareye başvuru sırasında her daire için bir kişi adına yapılmış kira kontratı sunulduğundan, idarenin sunulan bu belgeler karşısında faaliyeti gayrimenkul sermaye iradı olarak tarif etmesinin olağan olduğu, kaldı ki, verilen mukteza hale ilişkin olup gerçek durumun farklı olması halinde idarenin mukteza ile bağlı kalmasının düşünülemeyeceği, ancak ceza uygulamasında dikkate alınabileceği, bu durumda davacıların 1993 yılında başlattığı ve halen yürüttüğü bu faaliyetin 1994 ve devam eden dönemlere ilişkin kısmının gayrimenkul kiralama faaliyeti olmadığı, bir işletme bünyesinde ticari bir organizasyon şeklinde yürütülen ve devamlılık arzeden bir faaliyet olduğu, dolayısıyla ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi, 1993 döneminin ise diğer yıllara göre farklılık göstermesinden dolayı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığı, faaliyet nedeniyle elde edildiği ileri sürülen hasılat ve bu hasılat dikkate alınmak suretiyle re'sen takdir edilen katma değer vergisi tarhiyatına gelince, davacılara ait binadan istifade ettikleri her iki tarafça da kabul edilen 15 öğrencinin verdikleri ifadelere göre, sözkonusu binanın ticari işletme şeklinde işletildiğinin açık olduğu, zira ifadelere göre en fazla 150 öğrencinin binada kaldığı belirtildiğine göre, toplam öğrenci sayısının %10'una tekabül eden 15 kişinin hepsinin de (kaldı ki bazıları binadan ayrılmış ve diğerlerinden habersiz ifade vermişlerdir.) "ifade vermeleri halinde davacıların kendilerini mağdur edeceği"ni belirtmelerine rağmen riski göze alarak yalan beyanda bulunduklarının düşünülemeyeceği, öğrencilerin, binada kalan öğrenci sayısına, binanın kiralanış tarzına, sunulan hizmetlere ilişkin ifadeleri aynı doğrultuda olup birbirini teyit eder mahiyette olmakla birlikte,dönemler itibariyle ödediklerini belirttikleri yatak ücreti ve genel giderlere ilişkin ifadelerde farklılıklar görüldüğü, dolayısıyla öğrencilerin ücrete ilişkin bütünlük arzetmeyen ifadelerine itibar etmenin mümkün olmadığı, diğer taraftan her ne kadar öğrenciler binada dönemler itibariyle 150 ile 170 civarında öğrenci kaldığını ifade ettiklerinden inceleme elemanı 1993 yılında 35, 1994 yılında 150, 1995 yılında ise 109 öğrenci kaldığını kabul etmişse de ortada yapılan yoklama ile en fazla 109 öğrenci kaldığına dair somut bir tespit mevcutken 1994 yılında öğrenci beyanlarından hareketle 150 kişi kaldığını kabul etmenin hakkaniyete uygun düşmeyeceği, diğer taraftan, öğrencilerin televizyon ve telefon hizmetinin bir bedel karşılığında yapıldığını beyan etmeleri karşısında bu ifadeden televizyon ve telefon ücretinin sadece yararlananlardan alındığının anlaşılması gerektiği, inceleme elemanının ise hasılat hesaplarken, öğrenci ifadelerine göre tespit ettiği birim ücret ile öğrenci sayısını çarptığını ve gayrisafi hasılatı belirlediğini, işletmenin giderleri olacağını kabul etmekle birlikte yapılan ya da yapıldığı kabul edilen giderleri, ayrıca hesaplamak yerine, televizyon ve telefondan alınan ücretler ile depozito adı altında ödenen ücretlerden karşıladığını, yükümlülerin başka gider yapmış olmasını düşünmediğini, dolayısıyla elde edilen hasılatın safi hasılat olduğunu kabul ederek matrah tespit ettiğini, ancak telefon ve televizyon hizmetlerinden herkesin yararlandığı ve ücret ödediği söylenemeyeceğine ve diğer taraftan alınan depozitoların iade edilmediği yönünde ciddi bir tespit de bulunmadığına göre bu kabil tahsilatların yükümlülerin uhdesine geçtiği kabul edilerek yapılan giderlere karşılık saymanın mümkün bulunmadığı, o halde, gerek her öğrenciden alınan aylık yatak ücreti ve genel giderler, gerek öğrenci sayısı hususunda kabul görebilir net bir tespit yapılmaksızın muğlak ifadelerden hareketle bir hasılat hesaplanarak işletmenin ısıtma ve aydınlatma dışında yaptığı ya da yapması muhtemel giderler dikkate alınmaksızın matrah takdir edilmesinin yerinde görülmediği, öte yandan … tarihinde verilen … nolu mukteza her ne kadar faaliyetin türünün belirlenmesi açısından yükümlüler lehine değerlendirilmemişse de, yükümlülerin bu muktezaya güvenerek defter tasdik ettirmediğinin, mal ve hizmet alımlarına ilişkin harcamaları kaydetmediğinin, bu suretle indirim imkanına sahip olduğu katma değer vergilerinden sarfınazar ettiğinin kabulünün hakkaniyet ve vergi adaletine uygun düşmeyeceği kanaatine varıldığı, incelemeden maksatın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğuna göre, faaliyetin mahiyetinin tespitine ilişkin hususlar yerinde görülmekle birlikte, yeterli bilgi ve done olmadan tahmine ve kanaate dayalı ölçütlerden hareketle hesaplanan matrahta yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle kabul ederek cezalı tarhiyatı terkin eden … Vergi Mahkemesinin … tarih ve … sayılı kararının; müessesenin ticari işletme özelliği taşıdığı, öğrencilerle kiralayan arasında ticari faaliyet bulunduğu, vergi inceleme raporundaki hesapların gerçeği yansıttığı, öğrenci ifadelerinin doğru ve yeterli olduğu ileri sürülerek Bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : Usul ve hukuka uygun mahkeme kararının onanması gerektiği savunulmaktadır.
Savcı …'ın Düşüncesi : Uyuşmazlık, öğrenci pansiyonu işleten yükümlü ortaklığın ihtilaflı döneme ait defter ve belgelerinin inceleme elemanınca incelenmesi sonucu düzenlenen rapora dayalı olarak tarh ve tebliğ olunan katma değer vergisi ile buna bağlı cezanın, elde edilen gelirin ticari kazanç olmayıp gayrimenkul sermaye iradı olduğu ve katma değer vergisi kapsamına girmediği iddia edilerek kaldırılması isteğiyle açılan davayı, salınan vergi ve cezanın somut bir tespite dayanmadığı gerekçesiyle kabul eden vergi mahkemesi kararının, vergi dairesince temyizen incelenerek bozulması istemine ilişkindir.
Yükümlü ortaklığın öğrenci pansiyonu işletmeciliği yaptığı dosyanın incelenmesinden anlaşılmaktadır. Bu faaliyetin ise ticari bir faaliyet olduğu tartışmasızdır. Bu hususun vergi mahkemesince de kabul edildiği görülmektedir.
Buna göre, adi ortaklığın gayrimenkul sermaye iradı adı altında elde ettiği gelirin ticari kazanç olduğunun kabulü zorunludur.
Vergi mahkemesince, inceleme elemanı tarafından hesaplanan ve takdir edilen matrahın somut bir tespite dayanmadığı gerekçesiyle salınan vergi ve cezanın terkinine karar verilmiş ise de ortaklık tarafından elde edilen ve ortaklarca da hisseleri oranında gayrimenkul sermaye iradı adı altında gelirlerine dahil edilerek beyan edilen bir gelirin varlığı tartışmasızdır. Bu durum inceleme raporu ve eklerinde açıkça görülmektedir.
Dava dilekçesinde sözü edilen gelirlerin katma değer vergisine tabi tutulmadığı açıkça ifade edilmektedir.
Bu nedenle vergi mahkemesince tarhiyatın tamamen terkininde isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle vergi dairesi temyiz isteminin kısmen kabulüne ve tarhiyatın terkinine ilişkin vergi mahkemesi kararının bozulmasına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'nın Düşüncesi : Vergi mahkemesi tarafından, yükümlü adi ortaklığın yürüttüğü faaliyetin ticari kazanç elde etmek için yapılan ticari faaliyet olduğunun tespiti yerinde olmakla birlikte, vergi inceleme elemanınca hesaplanan ve takdir edilen matrahın yeterli bilgi ve veri olmadan tahmine ve kanaate dayalı ölçütlerle hesaplandığı, somut bir tespite dayanmadığı gerekçesiyle davanın kabul edilmesinde isabet görülmemiştir. Bu nedenle, bilirkişi incelemesi yaptırılmadan, somut tespit bulunmadığı gerekçesiyle davayı kabul eden vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:
Dosyanın incelenmesinden, yükümlüle rin 1/3'er hisse ile sahip oldukları altışar odalı yedi daire ile sekizer odalı üç daire olmak üzere toplam 66 oda ve 10 daireden oluşan dört katlı binalarını, 1993 yılı Kasım ayından itibaren … Öğrenci Evi adıyla üniversite öğrencilerine kira sözleşmesi yaparak kiraya verdikleri ve elde edilen toplam kira gelirinden hisselerine düşeni gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan ettikleri, anılan kira sözleşmeleri uyarınca her dairede altı-yedi öğrencinin kaldığı ve öğrencilerin, kira bedeli ve elektrik, su gibi genel giderlerin ödenmesinin gecikmesi halinde gecikme faizi ödemeyi taahhüt ettikleri, öğrencilerin okul sezonu boyunca taşınmazda kaldıkları, daha önceden binada kalan birkaç öğrencinin ihbarı üzerine yoklama yapıldığı, sonrasında yapılan vergi incelenmesinde, uyuşmazlık konusu taşınmazda ticari bir organizasyon çerçevesinde, pansiyonculuk benzeri bir faaliyet yürütüldüğü, dolayısıyla gayrimenkul sermaye iradı değil, ticari kazanç üzerinden vergilendirilmeye gidilmesi icabettiği görüşüyle faaliyetin başladığı 1993 yılından incelemenin yapıldığı 1996 yılına kadar olan dönem için ayrı ayrı matrah takdir edildiği, re'sen takdir edilen bu matrah üzerinden cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı ve bu tarhiyatın terkini için açılan davada, mahkemece, yükümlüler tarafından yürütülen faaliyetin bir kazanç elde etmek gayesiyle oluşturulmuş ticari bir organizasyon çerçevesinde yürütüldüğü ve tesisin işletme hüviyetinde olduğu kanaatine varıldığı, re'sen takdire gidilmesinin yerinde olduğu, ancak yeterli bilgi ve done olmadan tahmine ve kanaate dayalı ölçütlerden hareketle matrah takdirinde isabet bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabul edildiği, vergi mahkemesi kararının bozulması istemiyle Vergi Dairesi Müdürlüğünce temyizen Danıştaya gelindiği anlaşılmıştır.
Vergi mahkemesince verilen kararın, yükümlü ortaklık tarafından yürütülen faaliyetin, ticari faaliyet ve elde edilen gelirin de ticari kazanç olarak nitelendirilmesine ilişkin kısmı yerinde olmakla birlikte, matrah tespitinin somut verilere dayalı olmadığı gerekçesiyle davanın kabul edilmesinde isabet görülmemiştir.
Dosyada mevcut belge ve bilgilerin tetkikinden, vergi inceleme elemanınca, yükümlüler tarafından işletilen binada önceden kalmış veya halen kalmakta olan 15 öğrencinin ifadelerinden, yükümlülere ait banka hesaplarından, yükümlüler ile öğrenciler arasında yapılmış kira sözleşmelerinden ve bizzat yükümlülerin ifadelerinden yararlanılarak rapor hazırlandığı görülmektedir, Bu hususların, matrah tespiti açısından yeterli veriler olduğu, ancak elde edilen gelirin daha sağlıklı tespit edilebilmesi açısından bilirkişi incelemesi yaptırıldıktan sonra mahkemece bir karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
Öte yandan, elde edilen gelirin tespiti açısından yapılan masrafların dikkate alınacağı kuşkusuz olmakla birlikte, katma değer vergisi açısından durum farklılık arzetmektedir. Katma Değer Vergisi Kanununun 29 ve 34.maddeleri uyarınca vergi indiriminden yararlanabilmek için Katma Değer Vergisi Kanunun 34. maddesinde verginin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi gerektiğinden ve olayda da, yükümlülerin yürüttükleri faaliyet dolayısıyla defter tutmadıkları ve yaptıkları masraflara ilişkin belgeleri kanuni defterlere kaydetmedikleri sabit olduğundan, yaptıkları masraflar dolayısıyla katma değer vergisi indiriminden faydalanmalarına olanak bulunmamaktadır. Bu nedenle yükümlü ortaklık tarafından ödenmesi gereken katma değer vergisi matrahının, indirimler dikkate alınmaksızın öğrencilerden kira bedeli, genel giderler, vb.adı altında tahsil edilen meblağlara göre hesaplanması ve tespit edilen bu miktar üzerinden katma değer vergisi alınması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne, … Vergi Mahkemesinin … tarih ve … sayılı kararının bozulmasına, yukarıda belirtilen hususlar dikkate alınarak ve bilirkişi incelemesi yaptırılarak yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan mahkemeye gönderilmesine, 20.1.1998 tarihinde oybirliği ile karar verildi.