3. Daire 1997/2291 E. , 1999/2439 K.
"İçtihat Metni"
Daire : ÜÇÜNCÜ DAİRE
Karar Yılı : 1999
Karar No : 2439
Esas Yılı : 1997
Esas No : 2291
Karar Tarihi : 10/06/999
YURT DIŞINA GÖNDERİLEN ARAÇLARA YOL GİDERLERİ OLARAK VERİLEN DÖVİZİN, ARAÇLARIN YURT DIŞINA ÇIKTIĞI TARİH İTİBARİYLE GEÇERLİ OLAN KUR ÜZERİNDEN DEĞERLENİP GİDER OLARAK KAYDEDİLMESİ GEREKTİĞİ HK.
Nakliyecilik işi ile uğraşan davacı şirketin 1994 takvim yılına ilişkin hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak bulunan matrah farkı üzerinden adına re'sen salınan kurumlar, gelir (stopaj), geçici kurumlar vergileri ve fon payı ile bunlara bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezaları ile kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davayı; ticari kazancın tespitinde, gelirler bakımından olduğu gibi, giderler yönünden de tahakkuk esasının geçerli olduğu, bu itibarla yurt dışına gönderilen araçlara yol giderleri adı altında verilen dövizin, araçların yurt dışına çıktığı tarih itibariyle geçerli olan kur üzerinden değerlenip kaydedilmesi gerektiği, söz konusu giderin mahiyet ve tutar itibariyle bu tarihte kesinleşmiş olduğu, olayda ise, araçların yurt dışına gönderilmesinden birkaç ay sonra satın alınan dövizin satın alındığı tarihteki kur üzerinden değerlenerek gider kayıtlarına intikal ettirildiği, bu şekilde yapılan kayıtların kur farkı nedeniyle giderleri yükselttiğinin görülmesi üzerine davacı şirketçe yurt dışına çıkış tarihleri dönemlere ayrılarak bu dönemlerde oluşan ortalama kur üzerinden değerleme yoluna gidilerek bulunan ... lira kur farkının giderlerden tenzil edildiğinin görüldüğü, buna göre inceleme elemanınca sefer tarihi itibariyle geçerli olan kur üzerinden yapılan hesaplama sonucu bulunan kur farkının haksız yere gider yazıldığının kabulü gerekeceğinden salınan kurumlar, gelir (stopaj) vergileri ve fon payında yasal isabetsizlik görülmediği, beyanname verme süresi geçmiş bulunduğundan, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120.maddesinin 4.bendine göre geçici vergi aslının aranmayacağı, ancak bu vergi için ceza uygulanacağının tabii olduğu, matrah farkının davacı şirketin defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu tespit edilmiş olması karşısında olayda kaçakçılık cezası yerine kusur cezası kesilmesi gerektiği, yapılan harcamalar bankalardan alınan döviz alım belgelerine dayanılarak kayıtlara geçirildiğinden, giderlerin belgelendirilmediğinden söz edilemeyeceğinden kesilen özel usulsüzlük cezasında yasal isabet görülmediği gerekçesiyle kısmen kabul ederek salınan kurumlar, gelir (stopaj) vergileri ve fon payını onayan, bunlara ve geçici kurumlar vergisine bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezalarını kusur cezalarına çeviren, geçici kurumlar vergisi, özel usulsüzlük cezası ile ceza fazlasını kaldıran ... İkinci Vergi Mahkemesinin … gün ve … sayılı kararının; davacı tarafından, yurt dışına çıkan araçlar için alınan toplu dövizin, ilk aracın yurt dışına çıkış tarihi ile dövizin alındığı tarihdeki kurun ortalaması bulunmak suretiyle ortalama kur esas alınarak değerleme yapılmasında isabetsizlik bulunmadığı, Vergi Dairesi Müdürlüğünce, inceleme raporuna dayanılarak yapılan kaçakçılık cezalı tarhiyatın yerinde olduğu ileri sürülerek bozulması istemleridir.
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup temyiz istemlerine ilişkin dilekçelerde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz istemlerinin reddine ve kararın onanmasına karar verildi.
A Y R I Ş I K O Y
X-193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı kanunun 22. maddesiyle değişik 94.maddesinde; kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı ile zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin, maddenin alt bentlerinde sayılan ödemeleri nakten veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları, aynı maddenin 6/b bendinde ise, dağıtılsın veya dağıtılmasın 75. maddenin 2. fıkrasının 4. bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından tevkifat yapılacağı, 3946 sayılı kanunun 16.maddesiyle değişen 75.maddenin 2.fıkrasının 4.bendinde ise menkul sermaye iradının, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım olduğu hükme bağlanmıştır. Özetlemek gerekirse Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin 6/b bendi hükmü gereği olarak aynı kanunun 75.maddesinin 2.fıkrasının 4. bendinde tanımlanmış olan menkul sermaye iradından da tevkifat yapılacaktır. Ancak 94.maddenin 6/b bendi hükmü 1.1.1994 tarihinden itibaren yürürlükte bulunmasına rağmen 75.maddenin 2.fıkrasının 4.bendinin yukarıda değinilen hükmü uyuşmazlık döneminde yürürlükte olmayıp, kanunun geçici 43. maddesi hükmü gereği olarak ve 1995 yılı hesap döneminden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere, 1.1.1995 tarihinde yürürlüğe girmiştir. 75. maddenin 2. fıkrasının 4. bendinin uyuşmazlık döneminde yürürlükte bulunan hükmü ise sadece dar mükellefiyete tabi kurumları ilgilendirdiğinden davacı kuruma uygulanması ve davacının 1994 takvim yılı gelirinin anılan hüküm uyarınca tevkifata tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır.
Öte yandan 3824 sayılı Kanunun "Gelir ve Kurumlar Vergileri üzerinden alınan fonların birleştirilmesine ilişkin hükümler" başlıklı altıncı bölümünde yer alan 19. maddede; mükelleflerin beyannamelerinde hesaplayacakları fon payını ödeyecekleri düzenlenmiş, sonradan ikmalen ya da re'sen takdir yolu ile saptanacak matrah farkları üzerinden de ayrıca fon payı ödeyecekleri yolunda bir hükme yer verilmemiştir. Bölümün 20. maddesi hükmü ile de açık olarak mükelleflerin beyannamelerinde hesaplayacakları fon payının beyan, tarh, tahakkuk ve ödenmesi ile red ve iadelerine ilişkin usul ve esaslar hakkında Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları ile Vergi Usul Kanunu ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerinin uygulanacağı öngörülmüştür.
Kanuni düzenlemenin bu açıklığı karşısında, 20. madde hükmünü bertaraf edecek ve vergi hukukunda açık Kanun hükmü ile cevaz verilmiş olmadıkça yasak olan kıyas uygulaması sonucu doğuracak şekilde, ikmalen ve re'sen saptanacak matrah farkları üzerinden de fon payı hesaplanacağı sonucunu çıkarmak olanaksızdır.
Açıklanan nedenlerle cezalı gelir (stopaj) vergisi ve fon payına ilişkin yükümlü temyiz isteminin kabulü gerektiği görüşüyle kararın bu kısımlarına katılmıyoruz.