7. Daire 1997/2489 E. , 1998/4342 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 1997/2489
Karar No: 1998/4342
Temyiz İsteminde Bulunan : ... Fayans Seramik Üretim Dağıtım San. ve Tic. Anonim Şirketi
Vekili : Av. ...
Karşı Taraf : ...Veraset ve Harçlar Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti : Davacı şirket tarafından teşvik belgesi kapsamında ithal edilen makine ve teçhizata ilişkin akreditif kredisinin teminatını oluşturan gayrimenkul ipoteğiyle ilgili olarak salınan damga vergisi ve tapu (ipotek) harcı ile kesilen kusur cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı; 3505 sayılı Kanunun geçici 2'nci maddesinin c fıkrasında, ihracat veya döviz kazandırma taahhüdünde bulunulan ve yatırım teşvik belgesine bağlanmış yatırımlar için alınan yatırım kredileri ile bu belge kapsamındaki şirket kuruluşu ve sermaye artırımı, gayrimenkullerin ve irtifak haklarının ayni sermaye olarak konulması halinde bunların şirket adına tapuya tescili işlemleri ve bu işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların 488 sayılı Kanuna göre alınması gereken damga vergisinden ve 492 sayılı Kanuna göre alınması gereken harçtan istisna edileceğinin, anılan maddenin son fıkrasında da, istisnanın uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığının bağlı bulunduğu Devlet Bakanı ile Maliye ve Gümrük Bakanı tarafından birlikte tespit edileceği hükmünün yer aldığı; bu yetkiye dayanılarak yayımlanan 1 seri nolu İhracat ve Yatırımlarda Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğin 2'nci maddesinin (b) bendinin parentez içi hükmünde de; istisnanın, kredinin alınması ve ödenmesine (vadelerinde tasfiye edilinceye kadar) taalluk eden her türlü banka, noter, tapu vb. harçlara şamil olup, akreditif muamelesi gibi kredinin kullanılmasıyla ilgili muamelelerden doğan vergi, resim ve harçlar için uygulanmayacağının belirtildiği, olayda da ihtilafa konu vergi ve harcın, kredinin alınmasıyla ilgili olmayıp kullanılmasıyla ilgili işlemden doğduğunun anlaşıldığı, bu işlemin de istisna kapsamı dışında kaldığı, nitekim Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 23.10.1991 günlü ve E:1991/1089; K:1991:3115 sayılı kararının da bu doğrultuda olduğu gerekçesiyle reddeden .... Vergi Mahkemesinin ...günlü E:...; K:...sayılı kararının; ihtilaf konusu vergi ve harca konu ipteğin kredinin kullanılmasıyla değil, temin edilmesiyle ilgili olduğu, bu itibarla istisna kapsamında bulunduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği yolundadır.
Tetkik Hakimi ...'nın Düşüncesi : 3505 sayılı Kanunun geçici 2'nci maddesi ile İhracat ve Yatırımlarda Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında 1 seri nolu Tebliğ ve Yatırımlarda Devlet Yardımları ile ilgili 95/2 nolu tebliğ hükümleri birlikte değerlendirildiğinde; tebliğde söz edilen ve istisna kapsamı dışında tutulan akreditif işleminin akreditif küşadı gibi sağlanan kredinin kullanılmasına yönelik belgelerin düzenlenmesi işlemleri olduğu, olaydaki işlemin ise, kredi sağlamasına olanak sağlayan, bizzat bir kredi işlemi olduğu, bu işlemin tesis edilmemesi durumunda söz konusu kredinin sağlanamayacağı sonucuna ulaşılmaktadır.
Diğer taraftan; ipotek işlemine ilişkin resmi senedin genel ifadeler içeriyor olması da, bu işlemin istisnadan yararlandırılmasını engelleyen bir husus olarak nitelenemez. Zira anılan senedin tüm müşteriler için düzenlenen matbu senette yazılı husuları içerdiği görülmektedir.
Bu durumda; taşınmazlar üzerine tesis edilen ipotek işleminin damga vergisi ve harç istisnasından yararlandırılması gerektiğinden, aksi düşünceyle davanın reddi yolunda verilen mahkeme kararınının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: İleri sürülen bozma nedenleri, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin 1 numaralı bendinde öngörülen nedenlerden hiçbirisine girmediğinden, temyiz isteğinin reddi ile hukuka ve usul hükümlerine uygun bulunan vergi mahkemesi kararının onanması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci ve Dokuzuncu Dairelerince, 2575 sayılı Danıştay Kanununa 3619 sayılı Kanunla eklenen Ek madde 1'inci hükmü uyarınca birlikte yapılan toplantıda işin gereği görüşüldü:
Dosyanın incelenmesinden; ... Fayans Seramik Üretim Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin 2.11.1994 tarih ve … sayılı yatırım teşvik belgesine sahip olduğu, belgede ihracat taahhüdü bulunup, yatırımın yararlanacağı teşvik tedbirleri arasında vergi, resim ve harç istisnasının da yer aldığı, firmanın belge kapsamında gerçekleştireceği ithalatın finansmanında kullanmak üzere ...Anonim Şirketi… Merkez Şubesinden kredi temin ettiği, bu kredinin teminatını teşkil etmek üzere de anılan banka lehine gayrimenkul ipoteği tesis edildiği; kullanılan kredinin teşvik belgesinde öngörülen kredi miktarının %30 fazlasıyla ulaştığı tutarı aşan kısmının istisnadan yaralanamayacağı gerekçesiyle istenilen damga vergisi ve harcın ödendiği, daha sonra krediyi kullandıran bankanın idareye kullanılan kredinin ithalat akreditifi olduğunu bildirmesi üzerine; hem ipotek işlemi ile ilgili resmi senedin genel ifadeler içerip, yatırım kredisinden başka kredilerin de teminatını teşkil etmesi nedeniyle ipotek işleminin istisnadan yararlanamayacağından, hem de kullanılan kredinin gayrinakdi akreditif kredisi olduğu, bu tür kredilerin de istisnadan yararlanamayacağından bahisle kusur cezalı olarak damga vergisi ve ipotek harcı salındığı, söz konusu vergi ve harçların kaldırılması istemiyle açılan davanın da temyize konu vergi mahkemesi kararıyla, uyuşmazlık konusu vergi ve harcın, akreditif işleminin teminatını oluşturan ipotek işlemine ilişkin olduğu, akreditif işleminin de 3505 sayılı Kanunun geçici 2'nci maddesiyle tanınan istisnanın kapsamı dışında kaldığı gerekçesiyle reddedildiği anlaşılmaktadır.
10.12.1988 tarih ve 20015 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 3505 sayılı Kanunun geçici 2'nci maddesinin (c) fıkrasında; ihracat veya döviz kazandırma taahhüdünde bulunulan ve yatırım teşvik belgesine bağlanmış yatırımlar için alınan yatırım kredileri ile bu belge kapsamındaki şirket kuruluşu ve sermaye artırımı, gayrimenkullerin ve irtifak haklarının ayni sermaye olarak konulması halinde bunların şirket adına tapuya tescili işlemleri ve bu işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların 488 sayılı Kanuna göre damga vergisinden ve 492 sayılı Kanuna göre harçlardan istisna olduğu belirtilmiş olup, anılan maddenin son fıkrasının verdiği yetkiye istinaden yayımlanan 1 seri nolu İhracat ve Yatırımlarda Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğin, yatırımlarla ilgili istisnanın kapsamını düzenleyen (c) bölümünün 2'nci fıkrasının (b) bendinde; "Damga vergisi ve harç istisnası kredilerin alınması ve geri ödenmesine (vadelerinde tasfiye edilinceye) kadar geçecek süre içinde yapılacak işlemlerin tamamına tatbik edilecektir. (kredinin kullanılması ile ilgili işlemlerde mesela akreditif muamelelerinde istisna uygulanmaz)" hükmü yer almıştır. Aynı yetkiye dayanılarak yayımlanan (2) seri nolu Tebliğin, "İhracatla İlgili İstisnanın Kapsamı" başlığını taşıyan 2'nci bölümünde de, ihracatın finansmanı gayesiyle kullandırılacak kredilerin (prefinansman, döviz ve gayri kabil-i rücu ihracat akreditiflerinin dahili devri suretiyle imalatçılara kullandırılan ihracat kredileri,...kredileri ile T.C. Merkez Bankası tarafından Türk ... ihracatla ilgili açılan kısa vadeli senet reeskont kredileri dahil) ve bu krediler ile ilgili olarak verilecek teminatların damga vergisi ve harçtan istisna olduğu, istisnanın, söz konusu taahhütleri kapsayan belge ibraz edilmek koşuluyla 3.7.1993 tarihinden itibaren vuku bulan işlemlerin tümüne resen uygulanacağı kabul edilmiştir.
4.4.1995 tarih ve 22248 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 95/2 nolu Yatırımlarda Devlet Yardımları ile İlgili Tebliğin 17'nci maddesinin 8'inci bendinde de, anılan tebliğ hükmünde belirtilen hükme benzer hükümler getirildikten sonra, bahis konusu istisnaların ilgili banka tarafından istenilen ipotek veya teminatın tamamına tatbik edileceği açıklanmıştır.
Olayda da, vergi dairesince, hem 1 seri nolu Tebliğin C bölümünün 2'nci fıkrasının (b) bendinde yer alan ve içeriği yukarıda açıklanmış bulunan, akreditif muamelelerinde istisna ugulanmayacağı hükmüne dayanılarak, hem de gayrimenkul ipoteğine ilişkin resmi senedin genel mahiyetli ifadeler içermesi ve yatırım kredisinden başka kredinin de teminatını teşkil etmesi nedeniyle, ipotek işleminin, 3505 sayılı Kanunun 2'nci maddesinde yer alan istisnadan yararlanamayacağından bahisle uyuşmazlık konusu kusur cezalı vergi ve harcın ödenmesi yolundaki işlem tesis edilmiş bulunmaktadır.
Bu duruma göre, öncelikle, akreditifin niteliğinin açıklığa kavuşturulması, tebliğde yer alan parantez içi hükmü karşısındaki durumunun irdelenmesi gerekmektedir.
Merkez Bankasının, 15.8.1989 tarih ve 20253 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan I-A sayılı Genelgesinin 1'inci maddesinde, ithalat bedellerinin peşin olarak, akreditif yoluyla, vesaik mukabili, mal mukabili veya kabul kredisi yoluyla ödenebileceği belirtilmiştir.
Bu ödeme şekillerinden birisi olan ve kelime olarak itibar vermek, tasdik etmek, temin etmek anlamına gelen akreditif işleminde, bir banka (alıcının bankası amir banka) alıcının talimatıyla taraflarca belirlenen koşulların tam olarak gerçekleşmesi üzerine, satıcıya belirli bir miktar para ödemeyi taahhüt etmektedir. Uluslararası bankacılık çevrelerinde "belgeli krediler (documantery credits)" olarak anılan akreditif, dış alım-satıma konu malların bedellerinin ödenmesi konusunda geliştirilmiş özel ve teknik bir "finansman yöntemi"dir.
Akreditifler hakkındaki ortak prensipler Milletlerarası Ticaret Odası tarafından yayımlanan ve 1.1.1994 tarihinde yürürlüğe giren "Vesikalı Krediler İçin Yeknesak Teamül ve Uygulamalar" başlıklı 500 sayılı broşürde açıklanmıştır. Söz konusu broşürün 2'nci maddesinde akreditifler ibaresinin, bir müşterinin (amirin) talimatları uyarınca ve talebi ile hareket eden bir bankanın (amir banka) akreditif koşullarının yerine getirilmiş olması kaydıyla ve akreditifte öngörülen vesaikin ibrazı karşılığında, üçüncü bir tarafa (lehdara) veya onun emrine ödeme yapılacağı veya lehdarın çekeceği poliçeleri kabul edeceği veya böyle bir ödemeyi yapması veya çekilen poliçeleri kabul etmesi ve ödemesi için diğer bir bankayı (muhabir banka) yetkili kıldığı veya diğer bir bankayı iştira (alım) işlemi yapmaya yetkili kıldığı, adı ve tanımlanması ne olursa olsun herhangi bir düzenleme anlamına geldiği belirtilmiştir. Bu belirleme ışığında kısaca, bir bankanın, alıcının talimatı üzerine ve belirlenen koşulların tam olarak gerçekleşmesi üzerine, satıcıya belirli bir miktar para ödemeyi taahhüt etmesi şeklinde de tanımlanabilen akreditif işleminin, genel anlamda, dönülebilir-dönülemez ve teyitli-teyitsiz türleri bulunduğu gibi, devredilebilir akreditif, karşılıklı akreditif, garantili akreditif, kırmızı şartlı akreditif, yeşil şartlı akreditif ve rotatif akreditif gibi özel türleri de vardır. Garantili akreditif dışındaki diğer akreditif türlerinde; bir edimin, bir işin yapılması karşılığında akreditif açılmakta ve koşullara uygun evrak ibraz edildiğinde ödeme yapılmakta iken, "Standby" da denilen teminat (garanti) akreditifinde, belirli bir edimin yerine getirildiğini kanıtlayan belgenin bankaya ibrazı ile ödeme yapılmaktadır. Bu akreditif, bir banka teminat mektubu niteliğindedir ve yurt içindeki alıcının, yurt dışındaki satıcı firmadan mal satın alması ve satın aldığı malın bedelini satıcıyla belirlediği vadede ödememesi halinde, alıcının bankası olan ilgili (akreditifi açan) bankanın, yurt dışındaki satıcının bankası aracılığıyla satıcıya mal bedelini ödeyeceğini taahhüt etmesi şeklinde işleyebileceği gibi, ihracatçının ithalatçı ile yaptığı anlaşmanın şartlarını yerine getirmemesi halinde, bankasının alıcıya ya da onun bankasına akreditif bedelini ödemeyi taahhüt etmesi şeklinde de işlemektedir.
Buraya kadar yapılan açıklamalardan; tebliğde söz edilen ve parantez içi hükümle istisna kapsamı dışında tutulan akreditif işleminin, akreditif küşadı gibi, sağlanan kredinin kullanılmasına yönelik belgelerin düzenlenmesine ilişkin olup, 3505 sayılı Kanun ve 1 seri nolu Tebliğde istisna kapsamında tutulan kredi ile ilgisi bulunmayan akreditif işlemlerini ifade ettiği, olaydaki işlemin ise, ithalatçıya yatırım teşvik belgesiyle tanınan kredinin fiili olarak temin edilmesine olanak sağlayan bir işlem olduğu, bu işlemin tesis edilmemesi durumunda davacı şirketin teşvik belgesinde öngörülen krediyi kullanamayacağı sonucuna ulaşılmaktadır.
Temyize konu vergi mahkemesi kararında atıf yapılan Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 23.10.1991 günlü ve E:1991/1089; K:1991/3115 sayılı kararı incelendiğinde de; vergi ve harca konu işlemin krediyle doğrudan ilgili olmayan ve akreditif kredisinin kullanılmasına yönelik olarak düzenlenen belgeler olduğu görülmektedir.
Bu durumda, davacı firmaya ...A.Ş. tarafından açılan akreditif kredisi için tesis edilen ipotek işleminin damga vergisi ve harç istisnasından yararlandırılması gerektiğinden, aksi düşünceyle davanın reddi yolunda verilen mahkeme kararında isabet bulunmamaktadır.
Vergi ve harca konu ipotek işlemi nedeniyle düzenlenen resmi senedin genel ifadeler içermesi nedeniyle istisnadan yararlandırılmaması hususuna gelince; başka bir firma ile ilgili, 25.2.1997 gün ve 7051 sayılı Maliye Bakanlığı Özelgesinde, ihracatın finansmanında kullanılacak ihracat kredileri ile bunların teminatlarına, herhangi bir kayıt ve şarta bağlı olmaksızın ve belge ibrazına da gerek kalmaksızın istisna uygulanmasının icap ettiği ve banka şubesinden kullandıkları kredinin, ihracat kapsamında kullandırılan nakdi kredi olduğunun banka şubesince tevsik edilmesinden dolayı, kullanılan kredinin teminatını teşkil etmek amacıyla yapılan ipotek işlemi sebebiyle düzenlenen kağıtların ve yapılan işlemlerin (tapu harcı dahil) damga vergisi ve harçtan istisna edilmesi gerektiği belirtilmektedir.
Banka kredisinden yararlanan bütün müşteriler için matbu olarak düzenlendiği görülen ipotek resmi senedinin genel ifadeler içermesi nedenine dayalı olarak, ihracat taahhüdü bulunan yatırımcının, yukarıda anılan yasada öngörülen istisnadan yararlandırılmamasında yasal isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne; yukarıda belirtilen hususlar dikkate alınarak yeniden bir karar verilmek üzere mahkeme kararının bozulmasına, bozma kararı üzerine verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 4.12.1998 gününde oybirliği ile karar verildi.