3. Daire 1997/2824 E. , 1998/2407 K.
"İçtihat Metni"
Daire : ÜÇÜNCÜ DAİRE
Karar Yılı : 1998
Karar No : 2407
Esas Yılı : 1997
Esas No : 2824
Karar Tarihi : 18/06/998
TOPTAN VE PERAKENDE SATIŞI BİR ARADA YAPAN İŞLETMELERDE KAYDİ ENVANTER YÖNÜNDEN YAPILAN İNCELEMELERDE SAĞLIKLI DOĞRU SONUÇLARA ULAŞILAMAYACAĞINDAN RE'SEN TAKDİR NEDENİNİN VARLIĞININ ORTAYA KONULDUĞUNUN KABUL EDİLEMEYECEĞİ HK.
Tuhafiye ve parfümeri ticaretiyle uğraşan davacının 1992 takvim yılı işlemlerinin kaydi envanter yönünden incelenmesi sonucu tesbit edilen matrah farkı üzerinden adına re'sen salınan gelir vergisi, fon payı ile bunlara bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezalarına karşı açılan davayı; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30.maddesinin 2.fıkrasının 4.bendi uyarınca re'sen takdire gidilebilmesi için yükümlülerin defter ve belgelerinin ihticaca salih olmadığının tesbiti gerektiği, vergi incelemesi sırasında kaydi envanter yapılarak mal giriş çıkışlarının kontrol edilmesinin mümkün olduğu, ancak bu yönden yapılacak incelemelerin tamamen toptan alım-satımda bulunan işletmelerde sağlıklı sonuç verebileceği, olayda davacının toptan ve perakende satışı bir arada yapması nedeniyle emtia türlerinin adet bazında girişinin tam olarak tesbit edilebilmesine karşın yazar kasa fişiyle yapılan satışlarda emtia cinsi ve miktarının belli olmaması nedeniyle sağlıklı ve kesin satış miktarı belirlenemeyeceğinden doğru sonuçlara ulaşılamayacağı, nitekim inceleme raporunda da dönem başı mal mevcudu ve alışlar toplamından faturalı satışların düşülmesiyle bulunan farkların ortalama satış fiyatlarıyla çarpımı sonucu hesaplanan kayıt dışı hasılattan yazar kasa fişiyle yapılan satışlar düşülmek suretiyle bulunan hasılat farkının beyan dışı bırakıldığının kabul edildiği, bu durumda ulaşılan sonucun tamamen varsayıma dayalı olduğu, bu nedenle re'sen takdir sebebi kesin olarak ortaya konulmadığından davacı adına yapılan tarhiyatta kanuna uygunluk görülmediği gerekçesiyle kabul ederek salınan vergi ve fon payı ile bunlara bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezasını kaldıran … Vergi Mahkemesinin … günlü ve … sayılı kararının; inceleme raporuna dayanılarak re'sen salınan gelir vergisi, fon payı ve bunlara bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezalarında kanuna aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istemidir. Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına karar verildi.
A Y R I Ş I K O Y
X-Tuhafiye ve parfümeri ticaretiyle uğraşan yükümlünün 1992 yılına ait defter ve belgelerinin kaydi envanter yapılması yöntemiyle incelenmesi sonucunda, bir kısım emtia satış hasılatının kayıt dışı bırakıldığı saptanmış, bulunan hasılat farkı beyan edilen matraha ilave edilerek Vergi Usul Kanununun 30/4.maddesine göre cezalı tarhiyat yapılmıştır.
Kaydi envanter yöntemi uygulanırken yükümlünün kayıtlarında yer alan emtiaların cinsleri, dönem başı, dönem sonu ve dönem içi alış adetleri, birim fiyatları esas alınmış ve üç kalen emtiada belgesiz alışları olduğu, diğer pek çok emtia kaleminde ise belgesiz satışları bulunduğu mükellefle birlikte tespit edilerek tutanağa bağlanmış, bu tespitlere karşı ne diyeceği sorulduğunda, yükümlü, envanterdeki farklılığın bir kısmının yazar kasalı satışlara ait olduğunu, bir kısım malların ise faturasını almayı unutmuş olabileceklerini, bu konuyla ilgili kasti bir hareketlerinin bulunmadığını, bu malları kimlerden aldıklarını ve kimlere sattıklarını hatırlamadıklarını beyan ederek faturasız alışlarının ve belgesiz satışlarının varlığını kabul etmiştir.
Kaldı ki, aynı mükellefin 1992 yılı işlemlerinin daha önce başka bir vergi inceleme elemanınca incelenmesi sonucunda düzenlenen rapor ve eki tutanakta, aylar ve tarihler itibariyle ad ve soyadları da belirtilmek suretiyle yükümlünün bazı müşterilerine yaptığı satışlar için hiç belge düzenlemediği, bazılarına ise eksik fatura tanzim ettiği saptanarak bu hususun re'sen takdir nedeni sayıldığı ve saptanan matrah farkı nedeniyle önerilen kaçakçılık cezalı gelir vergisi, geçici gelir vergisi, fon payına karşı tarhiyat öncesi uzlaşmaya gidilerek uzlaşma sağlandığı dosyada mevcut belgelerden anlaşılmaktadır.
Böyle olunca, gerek daha önceki inceleme sonucunda saptanan belgesiz ve kayıt dışı işlemleriyle, gerekse dava konusu uyuşmazlıkla ilgili inceleme raporunda belirtilen tespitlerle, yükümlüye ait işletmenin defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalarının, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmadığı açık bir şekilde ortaya konulmuş olmaktadır.
Buna rağmen, inceleme elemanının matrah tespit şeklinden önce mahkeme tarafından yükümlünün defter ve belgelerinin doğru ve kesin olarak vergi matrahının tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olup olmadığının değerlendirilmesi, daha sonra, matrahın belirlenmesindeki doğruların ve varsa yanlışların ele alınması ve gerektiğinde bu hususlarda bilirkişi incelemesi yaptırılması gerekirken, işletmenin perakende satışlarının varlığı ve satışlarının bir kısmında yazar kasa fişi kullanılmış olması, bu fişlerde ise emtia cins ve adetlerine yer verilmemiş bulunması nedeniyle kaydi envanterin sağlıklı bir sonuç vermeyeceğinden bahisle re'sen takdir sebebinin kesin olarak ortaya konulamadığının kabul edilmesi isabetli görülmemiştir.
Öte yandan, yükümlünün envanter kayıtlarında dönem başı ve dönem sonu emtiaların cinsi, adedi ve fiyatları bellidir. Yıl içindeki faturalı mal alış ve satışlarında alınan ve satılan emtiaların cinsi, adedi, alış ve satış fiyatları da yazılıdır. Böyle olunca, her emtia cinsi için adet bazında, dönem başı emtia mevcudu+dönem içi alışları= dönem sonu emtia mevcudu=dönem içinde satılmış olması gereken emtia mevcudunu verir. Bu miktardan dönem içi faturalı satış miktarları düşüldüğünde, geriye varsa belgesiz satılan ve yazar kasa ile satılmış olması gereken emtia mevcudu kalır. Her emtia cinsi için belirlenen ortalama birim satış fiyatı ile değerleme yapılıp toplamı alındığında, varsa belgesiz satışı yapılan emtia ile yazar kasa ile yapılan satış hasılatları toplamı elde edilmiş olur. Bu hasılat toplamından iki adet yazar kasa hasılatları indirilerek kayıt dışı kalmış toptan ve perakende satış hasılatına ulaşılır. Görüldüğü gibi, satışların bir kısmının yazar kasa ile yapılmış olması, doğru yöntemle yapılmış bir kaydi envanterde tespit edilen kayıt dışı hasılatın doğruluğuna ve kesinliğine süphe düşürmemektedir.
Ancak, burada dikkat edilmesi gereken en önemli unsur, gerçek gelirin vergilendirilmesi ilkesine olabildiğince yaklaşılabilmesi ve varsayımdan uzaklaşılabilmesi için ortalama satış fiyatının tespitinde, ağırlıklı ortalamanın dikkate alınması ve varsa yükümlü lehine olabilecek özel durumların değerlendirilmesidir. Değinilen bu hususlar, olayda re'sen takdir nedeninin varlığı kabul edildikten sonra, matrahın oluşumuna ilişkin olarak gözönünde bulundurulması gereken unsurlardır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle yasaya ve vergi hukukunda genel kabul görmüş değerlendirmelere aykırı olarak verilmiş bulunan mahkeme kararının bozulması gerekeceği görüşüyle karara katılmıyorum.