11. Daire 1997/2988 E. , 1999/1592 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ONBİRİNCİ DAİRE
Esas No: 1997/2988
Karar No: 1999/1592
Temyiz İsteminde Buluna : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Vakfı
İstemin Özeti: Sağlık hizmeti vermek amacıyla kurulmuş olan vakfın, 1993 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu faaliyet gösterdiği hastanede hastalardan vezne makbuzu karşılığı olarak alınan ücretin katma değer vergisi istisnası kapsamında bulunmadığı halde, bu şekilde elde edilen hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ileri sürülerek adına aynı yılın Ocak, Nisan, Mayıs ve Eylül dönemleri için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhedilmiş ayrıca beyanname verilmeyen dönemler için usulsüzlük cezaları kesilmiştir. ... Vergi Mahkemesinin ... gün ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17. maddesinde Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların hastane, nekahathane, klinik, dispanser prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalarının, kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetlerinin sosyal amaç taşıyan istisnalar kapsamında olduğunun hükme bağlandığı, olayda, davacı vakfın senedinde ticari faaliyette bulunulmasına yönelik bir amaç yer almadığı gibi, bu yönde hareket edildiğine ilişkin tespit de olmadığı, hastalardan vezne makbuzu karşılığı tahsil edilen ücretin ise vakfın varlığını sürdürme amacını taşıdığı, dolayısıyla vakfın vermiş olduğu hizmet yasada belirtilen istisna kapsamına girdiğinden yapılan tarhiyatta ve kesilen usulsüzlük cezasında yasal isabet görülmediği gerekçesiyle tarhiyat ve cezalar kaldırılmıştır. Vergi dairesi müdürlüğü, vakfın hizmetlerinin katma değer vergisinden istisna edildiği yolunda Bakanlar Kurulunca verilmiş bir karar bulunmadığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği yolundadır.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Dava, davacı vakıf adına 1993 yılı, Ocak-Nisan-Mayıs ve Eylül dönemleri için yapılan kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatı ile kesilen usulsüzlük cezalarının iptali istemiyle açılmış, vergi mahkemesince 3065 sayılı Yasanın 17. maddesinin birinci fıkrası ile 2. fıkrasının (a) bendinde yer alan kurallar açıklandıktan sonra davacı vakfın anılan maddede sayılan vakıflardan olduğu, vakıf tarafından işletilen kliniğin ticari gaye ile işletildiği yolunda yapılmış herhangi bir tespit bulunmadığı, vakıf senedinde de ticari amaçtan söz edilmediği, vakfın varlığını idame amacıyla bağış (vezne) makbuzu ile ücret tahsil ettiği, bu hususun vakfın ticari faaliyette bulunduğuna karine sayılamayacağı gerekçesiyle cezalı tarhiyatın ve usulsüzlük cezasının iptaline karar verilmiş, davalı idarece karar temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Yasanın 1/1 maddesine göre ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir.
3065 sayılı Yasanın 1/3-g maddesinde genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, hertürlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer
vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.
3065 sayılı Yasanın 17/1 ve 17/2-a maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevartoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu anlaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden vakıf senedine göre davacı vakfın kalp, solunum sistemi ve damar hastalıklarının teşhis, tedavi ve önlenmesi için çağdaş usulleri ve bilgileri kullanmak, cerrahi olanaklarını çağdaş anlayışla uygulamak veya uygulanmasına yardımcı olmak veya bu yolla çalışanlarla işbirliğinde bulunmak, koruyucu hekimlik tedbirlerini ve yollarını öğretmek ve öğretilmesine yardımcı olmak, kalp ve damar cerrahisinin gelişmesi için ... Göğüs-Kalp ve Damar Cerrahisi Merkezinin örnek merkez haline gelmesine katkıda bulunmak amacıyla kurulduğu, Devlete ait ... Kalp ve Damar Cerrahisi Hastanesinde faaliyet gösterdiği, vakfa ait tıbbi alet ve edavatın karşılıksız olarak hastaneye bırakıldığı, vergi muafiyeti tanınmasına ilişkin 16.8.1993 günlü başvuru üzerine herhangi bir işlem tesis edilmediği, inceleme elemanınca, vakıf tarafından vezne makbuzu ile (vakfa ait olup hastanede kullanılan ve yararlanılanlar karşılığı olarak) tedavi gideri, oda ücreti, malzeme ücreti adı altında hastalardan ücret tahsil edilerek özel hastaneler gibi gelir elde edildiği, buna göre 3065 sayılı Yasanın 1/3-g maddesi uyarınca katma değer vergisine tabi olması gerektiği, 17/2. maddesi kapsamına girmediği yolunda düzenlenen rapora dayanılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
Belirtilen durum karşısında davacı vakfa ait veya tabi olan veyahut onun tarafından kurulan veya işletilen veya yönetilen müessese bulunmadığı, dolayısıyla böyle bir müessesenin ticari faaliyetinden söz edilemeyeceği, davacı vakfın vergi muafiyeti tanınmış bir vakıf olmadığı, buna göre 3065 sayılı Yasanın 1/3-g maddesine göre katma değer vergisine tabi tutulamayacağı gibi, 17/2-a maddesine göre istisna kapsamında bulunduğundan da söz edilemeyeceği açıktır.
Buraya kadar yapılan açıklamaların ışığında: vakfın, vakıf senedinde belirtilen amaça uygun faaliyette bulunması karşısında hastalardan vezne makbuzu ile alınan ve kayıtlara bağış olarak geçirilen tutarların vakfın varlığını idame ettirmeye yönelik olarak alındığı, dolayısıyla 3065 sayılı Yasanın 1/1 maddesi kapsamına giren ticari faaliyetin söz konusu olmadığı sonucuna varıldığından dava konusu cezalı tarhiyatta mevzuata uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle temyize konu kararın yukarıda belirtilen gerekçeyle onanması gerektiği düşünülmüştür.
Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi : 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17. maddesinde Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların hastane, klinik gibi birimlerde vermiş olduğu sosyal amaçlı hizmetlerin katma değer vergisinden istisna edileceği hükme bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden ... Vakfı hakkında Bakanlar Kurulunca verilmiş olan vergi muafiyeti kararı bulunmadığından, yasanın açık hükmü karşısında söz konusu vakfın katma değer vergisinden muaf tutulması olanaklı değildir. Bu durumda vakıf tarafından vezne makbuzu düzenlenerek hastalardan tahsil edilen tedavi ücretlerinin esas alınmasıyla belirlenen hasılat üzerinden katma değer vergisi tarhedilmesinde ve verilmeyen beyannameler nedeniyle usulsüzlük cezası kesilmesinde yasal isabetsizlik görülmediğinden temyiz isteminin kabulüyle mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-g maddesinde, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Yine aynı Yasanın 17. maddesinde ise Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar işletmek veya yönetmek suretiyle, kuruluş amaçlarına uygun olarak ifa ettikleri teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinden istisna edileceği hükmüne yer verilmiştir.
Olayda; kalp, damar hastalıkları ve cerrahisi alanında yapılan çalışmaları desteklemek ve geliştirmek amacıyla 1989 yılında kurulan vakfın 1993 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu, faaliyet göstermekte olduğu hastanede vezne makbuzu karşılığında hastalardan tahsil edilen tedavi ücreti üzerinden elde edilen hasılat esas alınarak kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhedilmiş ve verilmeyen beyannameler nedeniyle usulsüzlük cezası kesilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, 1989 yılında kurulmuş olan ve sağlık hizmetleri alanında faaliyet gösteren vakfın işlettiği hastanede vermekte olduğu tedavi hizmeti karşılığında hastalardan vezne makbuzu düzenleyerek ücret aldığı, ancak katma değer vergisi tahsil etmediği anlaşılmaktadır. Vakıf temsilcileri her ne kadar tahsil edilen ücretin vakfın idamesini sağlamak amacıyla bağış kapsamında olduğunu ileri sürmekteyse de olay yukarıda belirtilen yasa hükümleri çerçevesinde irdelendiğinde, Bakanlar Kurulunca tanınmış vergi muafiyeti bulunmayan vakfın, elde etmiş olduğu hasılatın yukarıda sözü edilen 17 nci maddedeki koşullar bulunmadığından katma değer vergisinden müstesna bir kazanç olmadığı açık olarak görülmektedir. Dolayısıyla vermiş olduğu hizmet katma değer vergisi istisnası kapsamına girmeyen vakıf bu vergi nedeniyle mükellef olduğundan beyanname verme zorunluluğu da bulunmaktadır.
Ancak katma değer vergisinin temel özelliği, yansıtmalı bir vergi olması, başka bir deyişle yükümlülerce üstlenilen verginin ileriye yansıtılarak yasal yükümlüsü tarafından başka mükelleflere ya da nihai tüketicilere kısmen veya tamamen devredilmesidir.
Dosyadaki belgelerden, vakfın sağlık hizmeti faaliyeti nedeniyle 1993 yılında hastalardan almış olduğu tedavi ücretleri üzerinden katma değer vergisi tahsil etmediği ve bu faaliyete ilişkin beyannamelerini vermediği anlaşılmıştır.
Yukarıda açıklandığı üzere, vakfın gerçekleştirmiş olduğu sağlık hizmetinin katma değer vergisi konusuna giren bir faaliyet olduğu tartışmasız olmakla birlikte, 1993 yılına ilişkin olarak düzenlenen inceleme raporu sonucuna göre anılan vakıftan, tahsil ve beyan etmediği katma değer vergisinin re'sen tahsili yoluna gidilmesi durumunda, vakfın vergiyi aslında gerçek mükellef olan ve hastane ile ilişkisi kalmayan hastalardan, bu aşamada tahsil ederek yansıtması mümkün olamayacağından ve bu haliyle sözkonusu vergi vakıf üzerinde kalacağından, katma değer vergisinin temel niteliği olan yansıtılabilirlik özelliğinin ortadan kalkacağı açıktır. Bu durum ise Katma Değer Vergisi Kanununun temel mantığına aykırı bir uygulamaya yol açabileceği gibi, vergi sorumlusunun cezalandırılması sonucunu doğuran bu uygulama adalet anlayışı ile bağdaştırılamayacağından ... Vergi Mahkemesinin ... gün ve E: ..., K: ... sayılı kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddine 27.4.1999 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
AZLIK OYU
Uyuşmazlık kalp, damar hastalıkları ve cerrahisi dallarında yapılan çalışmaları destelemek ve geliştirmek amacıyla kurulmuş olan sağlık vakfının işletmekte olduğu hastanede hastalardan vezne makbuzu düzenleyerek tahsil edilen tedavi ücretlerinden elde edilen kazanç üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp beyanname verilmemesi nedeniyle yapılan kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatı ile kesilen usulsüzlük cezasından kaynaklanmaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1-g maddesinde, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve
hizmetlerinin katma değer vergisi konusuna girdiğini hükme bağlamıştır.
Aynı Yasanın 17. maddesinde ise, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalarının, kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetlerinin sosyal amaç taşıyan istisnalar kapsamında olduğu hükmü getirilmiştir. Dolayısıyla vakıflarca işletilen hastane, nekahathane, klinik gibi birimlerde sunulan hizmetlerin katma değer vergisi istisnası kapsamına girmesinin önkoşulu bu vakıflara Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti
tanınmasıdır.
Olayda, 1989 yılında kurulan ve kurumlar vergisi mükellefi olan vakfın 16.8.1993 tarihinde, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınması amacıyla başvuruda bulunduğu, ancak incelemenin yapıldığı 1995 tarihinde henüz bu başvuruya olumlu yanıt verilmediği anlaşılmaktadır. Buna göre 1993 yılı için Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmamış olan vakfın anılan yılda vermiş olduğu tedavi hizmetleri ticari nitelik taşıdığından yukarıda belirtilen istisna hükümleri kapsamında değerlendirilerek katma değer vergisinin konusuna girmediğinden söz edilemez.
Bu durumda söz konusu vakfın tedavi ücreti olarak hastalardan tahsil ettiği kazanç üzerinden yapılan tarhiyatta ve beyanname verilmemesi nedeniyle kesilen usulsüzlük cezasında yasal isabetsizlik bulunmadığı görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyoruz.