3. Daire 1997/3246 E. , 1999/1073 K.
"İçtihat Metni"
Daire : ÜÇÜNCÜ DAİRE
Karar Yılı : 1998
Karar No : 1037
Esas Yılı : 1996
Esas No : 6564
Karar Tarihi : 24/03/998
SEBZE VE MEYVE KOMİSYONCULUĞU İŞİ İLE UĞRAŞAN YÜKÜMLÜNÜN İLGİLİ DÖNEMDE KULLANDIĞI BANKA KREDİSİ İLE İLGİLİ FAİZ GİDERİNİ GİDER YAZILABİLECEĞİ HK.
Sebze ve meyve komisyonculuğu işi ile uğraşan davacının 1994 yılı defter ve belgelerinin incelenmesi üzerine düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen salınan gelir ve geçici gelir vergisi ile bunlara bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezalarına ve özel usulsüzlük ve usulsüzlük cezalarına karşı açılan davayı; dosyanın incelenmesinden, davacının ilgili yılda kullandığı banka kredisine ait faizi gider yazması nedeniyle ... lira faizin gider yazılamayacağından bahisle bu miktar üzerinden cezalı tarhiyat yapıldığı ve müstahsil makbuzu ile faturaların düzenlenmediği kabul edilerek özel usulsüzlük cezası kesildiğinin anlaşıldığı, Hal Yönetmeliği ve 80 sayılı Haller Kanununa göre üreticilere bir kısım masraflarını karşılamak üzere avans verilmesi, müstahsillerin mal bedellerinin üç gün içinde ödenmesi zorunluluğu bulunduğu, komisyoncuların nakit para ihtiyacını karşılamak için kullandıkları banka kredisi için ödenen faizin gider yazılabileceği, avans verilen kişiler tediye fişlerinde belli olduğu halde bu kişilerin ifadelerine başvurularak avans ödemelerinin doğru olup olmadığı yolunda da bir tesbit yapılmadığı, tediye fişlerinin incelenmesinden ilgili yılda müstahsillere avans ödemesi yapıldığının anlaşıldığı, müstahsil makbuzlarının bir kısmının da alıcı ve satıcı imzalarının eksik olduğu, müstahsil adresi yazılmadığı gibi sebeplerle usulsüzlük cezası kesilmiş ise de davacının müstahsil makbuzu düzenlemek zorunluluğu bulunmadığı ve bazı faturalarda müşteri hesap numarası olmamasının, faturanın hiç düzenlenmediği anlamına gelmeyeceği, bu nedenle kesilen özel usulsüzlük cezasında da yasal isabet görülmediği gerekçesiyle kabul ederek cezalı tarhiyatı, kesilen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarını kaldıran … Vergi Mahkemesinin … gün ve … sayılı kararının; yükümlünün komisyoncu olup, mal alım satımı yapmadığı, faaliyetinin banka kredisi kullanılacak nitelikte olmadığı ileri sürülerek bozulması istemidir.
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına karar verildi.
A Y R I Ş I K O Y X
Uyuşmazlık, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının yanı sıra esas itibariyle toptancı halinde yaş sebze ve meyve komisyonculuğu yapan adi ortaklığın,bankadan aldığı ve müstahsile avans olarak dağıtıldığını ileri sürdüğü kredinin faizlerinin gider olarak kabul edilip edilmeyeceğine ilişkindir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40.maddesinin 1.fıkrasında, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde gayrisafi hasılattan indirileceği kabul edilmiştir.Bu düzenlemede,genel giderlerin matrahtan indirilmesi sınırsız olarak kabul edilmemiş,yapılan giderin,ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olması,açık bir illiyet ilişkisinin bulunması ve bu ilgi ve ilişkinin kanıtlanması gerekli görülmüştür.
Adi ortaklığın yasal defterine faiz gideri kaydettiği saptanarak bu giderin nereden kaynaklandığı sorulduğunda,ortakların,sebze sezonunun başında müstahsillerin paraya ihtiyaç duyduklarını,bu ihtiyacı karşılamak için bankadan kredi çekip üreticilere verdiklerini,ayrıca üreticilerin ürünlerini sattıkları bazı tüccarların parayı geç ödemeleri yüzünden kendilerinin tüccardan ürün bedelini tahsil etmeden bankadan çektikleri krediyi ürün bedeli olarak ödediklerini,bütün bunları da müstahsillerin kendilerine mal vermesini sağlamak için yaptıklarını, aksi takdirde müstahsillerin aynı uygulamayı yapan başka komisyonculara mal verdiklerini ifade ederek avans ve mal bedeli ödemeleri ile komisyonculuk faaliyeti arasında bir illiyet bağı kurmaya çalıştıkları anlaşılmaktadır.
Ancak,sıfatı ve iştigal konusu komisyonculuk olan davacının, üreticinin mallarını kendi nam ve hesabına satın alması söz konusu olmayıp sadece alım-satıma aracılık yaparak komisyon ücreti tahsil etmesi faaliyetinin gereği olarak kabul edilmektedir.
Tüccarlık yapmayıp,sebze ve meyve komisyoncusu olan yükümlünün, mal alımı söz konusu olmaması nedeniyle üreticilere önceden mal bedeli veya avans olarak para vermesi faaliyetinin niteliğiyle bağdaşmadığından mümkün değildir.Aksi takdirde avans vererek üreticiden mal temin eden yükümlülerin faaliyet türü ve niteliği değişerek kendi nam ve hesabına ürün satın alarak satan tüccar konumuna girmeleri gerekir.
Nitekim, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94.maddesinde, ticaret erbabının aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hükme bağlanmış, 11.bendinde çiftçilerden satın alınan zirai mahsuller ve hizmetler için yapılan (avanslar dahil) ödemelerden vergi kesilmesi öngörülmüştür.
Bu hükümde, satın alma eylemi ile ödeme arasında sıkı bir nedensellik bağı kurulmuştur. Satın almanın söz konusu olmadığı yerde avans veya herhangi bir adla ödeme yapılması da söz konusu olamaz. Komisyonculuk ise, alıcı ile satıcı arasında aracılık hizmeti olduğundan, komisyoncunun alıcı gibi davranması, kredi temin edip faiz yüküne katlanarak alıcı adına avans vermesi veya geciken ürün bedelini kendisinin ödemesi komisyonculuk faaliyetiyle bağdaşmaz. Dolayısıyla, bankadan kredi temin ederek üreticilere avans veya tüccar yerine geciken mal bedeli olarak dağıttığını ileri süren davacının katlandığı faiz gideri ile faaliyeti ve elde ettiği komisyon geliri arasında uygun illiyet bağı bulunmamaktadır.
Kaldı ki, davacı dosyada bulunan Toptancı Hal Yönetmeliğinin 36.maddesinde öngörüldüğü şekilde, hangi üreticiye ne kadar avans verdiğini, üretici adına açılması gereken hesabı cari defterindeki sayfaya yazmak ve üreticinin imzasını almak suretiyle tevsik etmek ve iddiasını kanıtlamak cihetine de gitmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3.maddesinin son fıkrasında, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükme bağlanmıştır.
Sadece % 7 komisyon geliri elde eden ve bu gelirini beyan eden davacının; kanunen öngörülen orandaki komisyon gelirinin önemli bir bölümünü hiç bir zorunluluğu bulunmadığı ve faaliyetinin bir gereği olmadığı halde kredi faizi olarak bankalara ödediği yolundaki iddiası, iktisadi ve ticari icaplara uymadığından, kanıtlama külfeti kendisine düştüğü halde iddiasını kanıtlayıcı belge ve bilgiler sunmadığından, mahkemece bu konuda aksi yönde verilen kararda isabet görülmemiştir.
Bu nedenle, temyiz isteminin kısmen kabulüyle mahkeme kararının yalnızca kredi faizlerinin gider yazılabileceğine ilişkin hüküm fıkrası ile buna bağlı olarak geçici vergiye uygulanan cezanın terkini yolundaki hüküm fıkrasının bozulması gerekeceği görüşü ile çoğunluk kararına katılmıyorum.