11. Daire 1997/3352 E. , 1999/768 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ONBİRİNCİ DAİRE
Esas No : 1997/3352
Karar No: 1999/768
Temyiz İsteminde Bulunan Taraflar :
1- Kavaklıdere Vergi Dairesi Başkanlığı - ANKARA
2- …
İstemin Özeti : 1994 yılı işlemleri incelenen adi ortaklığın kat karşılığı yaptığı binadan arsa sahiplerine teslim ettiği bağımsız bölümler için katma değer vergisi hesaplamadığının saptanması ve ortaklarına sattığı işletmeden çekilen katma değer vergisine tabi bağımsız bölümlerin satış bedellerinin düşük bulunması üzerine adi ortaklık adına aynı yılın Aralık dönemi için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır. … Vergi Mahkemesi … gün ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 30 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde müteahhit tarafından arsa sahiplerine arsa karşılığı olarak yapılan 150 m2'den büyük olan konutların tesliminde emsal bedeli üzerinden katma değer vergisi uygulanacağının belirtildiği, verilen ara kararı üzerine gönderilen cevapta sahiplerine teslim edilen bağımsız bölümlerin tamamı 150 m2'den büyük olduğu belirtildiğinden arsa sahiplerine yapılan teslimlere katma değer vergisi uygulanması gerektiği, ayrıca inceleme raporunda belirtildiği üzere teşebbüs sahiplerinin işletmeden çektikleri değerler olarak görülen ortaklara fatura edilen bağımsız bölümlerin tesbitinde maliyet esasının uygulanmasında ve bu maliyete uygulanacak karlılık oranının %10 olarak kabul edilmesinde de yasal isabetsizlik görülmediği, kesilen kaçakçılık cezasının ise, söz konusu teslimler ve satışların idarenin bilgisi dahilinde olması, vergi kaçırma amacıyla hareket edilmemesi ve matrah farkının kısmen defter ve belgelerden saptanması nedeniyle kusur cezasına çevrilmesi gerektiği gerekçesiyle salınan katma değer vergisinin kusur cezalı olarak onanmasına karar vermiştir. Davalı idare, inceleme raporuna dayanılarak kesilen kaçakçılık cezasının yasal olduğunu, yükümlü ise, olayda arsanın kat karşılığı müteahhide devredildiğini, bunun arsanın değerlendirilmesine yönelik olduğunu, arsa karşılığı arsa sahibine yapılan teslimlerin katma değer vergisine tabi tutulamayacağını, ortaklığın tasfiyesi nedeniyle kalan bağımsız bölümlerin ortaklar adına fatura edildiği bu işlem inceleme elemanınca gerçek satış gibi kabul edilerek perakende satışlar için maliyete uygulanması gereken %10 kar oranının uygulandığını ortaklığın tasfiyesi amacıyla kalan bağımsız bölümlerin ortaklara fatura edilmesinin perakende satış olarak değerlendirilemeyeceğini ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedirler.
Savunmanın Özeti : Taraflarca savunma verilmemiştir.
Danıştay Savcısı …'in Düşüncesi : Dava, 1996 yılı, Aralık dönemi için yükümlü adi ortaklık adına re'sen yapılan kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatının iptali istemiyle açılmış, vergi mahkemesince dosyanın incelenmesinden: adi ortaklığın kat karşılığı aldığı arsa üzerine yaptığı binadan arsa sahiplerine teslim ettiği bağımsız bölümlerin 150 m2 nin üzerinde konut olduğunun anlaşıldığı, 30 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği uyarınca arsa sahiplerine bağımsız bölüm tesliminin katma değer vergisine tabi olduğu; ortaklar adına düzenlenen faturalarla işletmeden çekilen bağımsız bölümlerin emsal bedelinin tespitinde maliyet esası uygulamasının 213 sayılı Yasanın 267 maddesine uygun olduğu, teslim ve işletmeden çekme hususunun idarenin bilgisi dahilinde olduğu gerekçesiyle cezalı tarhiyatın kaçakçılık cezası kusura çevrilmek suretiyle değişiklikle onanmasına karar verilmiş, taraflarca karar temyiz edilmiştir.
Taraflar temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar mahkeme kararının arsa sahiplerine teslim edilen bağımsız bölümler nedeniyle yapılan tarhiyatı onayan, kaçakçılık cezasını kusura çeviren hüküm fıkrasının dayandığı gerekçeler karşısında kararın bu kısmının bozulmasını sağlıyacak nitelikte görülmemiştir.
İşletmeden çekilen bağımsız bölümlerin emsal bedeli ile değerlenmesi suretiyle yapılan tarhiyat kısmını onayan karar bölümüne yönelik davacı temyiz isteminin incelenmesinde gelince:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 267. maddesinde; emsal bedelin, gerçek bedeli doğru olarak tespit olunamayan bir malın değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olduğu, sırasıyla ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esasına göre emsal bedelinin tayin edileceği hükme bağlanmıştır.
Madde hükmünün incelenmesinden, emsal bedelin emsal satış bedeline veya başka bir deyişle rayiç bedele eş bir değer olarak belirlendiği kuşkusuzdur.
Böylece gayrimenkullerin anılan maddenin birinci ve ikinci sıralarında yer alan esaslara göre değerlemesine olanak bulunmayıp, değerlemenin takdir esasına göre yapılması zorunlu olmaktadır. Öte yandan yasa, takdir esasına göre kıymetlerin emsal bedelinin takdir komisyonlarınca belirleneceği hükmünü öngörmüştür. Kısaca bu esasa göre emsal bedel takdirinin takdir komisyonunca yapılması gerekmektedir.
Bu durum karşısında, takdir komisyonundan karar alınmaksızın inceleme elemanınca maliyet bedeli esası uygulanmak suretiyle değerleme yapılarak tespit edilen matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyat bölümününün onanması yolunda verilen vergi mahkemesi kararında yasal isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle yükümlü temyiz isteminin kısmen kabulü ile vergi mahkemesi kararının işletmeden çekilen bağımsız bölümlere ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına vergi dairesi temyiz isteminin ise reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmüştür.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Taraflarca verilen temyiz dilekçelerinde dava idarece ileri sürülen hususlar ile yükümlü adi ortaklık tarafından arsa sahiplerine teslim edilen bağımsız bölümlere ilişkin olarak ileri sürülen iddialar mahkeme kararını kusurlandırıcı nitelikte bulunmamaktadır.
Yükümlü adi ortaklık tarafından ortaklara fatura edilen bağımsız bölümlere ilişkin cezalı tarhiyata karşı yapılan temyiz istemine gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 267. maddesinde emsal bedelin, gerçek bedeli doğru olarak saptanamayan bir malın değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olduğu, emsal bedel tayinin sırasıyla ortalama fiyet esası, maliyet bedeli esası ve takdir esasına göre belirleneceği, maliyet bedeli esas alınması halinde emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinen veya çıkarılması mümkün olursa bu takdirde mükellefin bu maliyet bedeline, toplam satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini belirleyeceği belirtilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, adi ortaklık tarafından ortaklara fatura edilen bağımsız bölümlerin faturada gösterilen bedellerinin düşük bulunması nedeniyle emsal bedellerinin tesbiti yoluna gidildiği, bu yapılırken de maliyet bedeli esası uygulanarak ve söz konusu teslimler perakende satış olarak kabul edilmek suretiyle maliyet bedeline %10 ilave edilerek emsal bedelin tesbit edildiği anlaşılmaktadır.
Olayda emsal bedelin tesbitinde maliyet bedeli esası uygulanmasında isabetsizlik yoktur. Ancak ortaklara satılan bağımsız bölümlerin adi ortaklığın tasfiyeye girmesi nedeniyle fatura edilmesi ve söz konusu bağımsız bölümlerin çok sayıda daire ve işyerinden oluşması karşısında bu işlemlerin toptan satış olarak kabul edilmesi gerekir.
Bu durumda söz konusu toptan satışlarda emsal bedel tayininde maliyet bedeli esasında maliyet bedeline %5 ilave edilmesi gerekirken perakende satışlar için ilavesi gereken ..... %10 dikkate alınmak suretiyle belirlenen emsal bedel esas alınarak yapılan tarhiyatın yasal olduğundan bahsedilemeyeceğinden bu kaleme ilişkin olarak yapılan cezalı tarhiyatın mahkemece onanmasında isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle vergi dairesi temyiz isteminin reddi, yükümlü temyiz isteminin kısmen kabulü ile mahkeme kararının ortaklara yapılan satışlara ilişkin olarak yapılan tarhiyat yönünden bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, işlemleri incelenen adi ortaklığın arsa karşılığı inşa ettiği binadan arsa sahiplerine teslim ettiği bağımsız bölümler için katma değer vergisi hesaplamadığı ve ortaklarına sattığı bağımsız bölümlerin satış faturalarını emsal bedellerine göre düşük bedel üzerinden düzenlediğinin saptanması üzerine adına kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmasından doğmuştur.
Vergi dairesince, temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar ile yükümlü temyiz dilekçesinde ortaklara fatura edilen bağımsız bölümlere ilişkin olarak öne sürülen iddialar bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Yükümlü tarafından arsa sahiplerine teslim edilen bağımsız bölümlere ilişkin olarak yapılan cezalı tarhiyata gelince; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun, "Verginin konusunu teşkil eden işlemler" başlığını taşıyan 1. maddesinin 1. fıkrasının 1. bendinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil edeceği, 2. fıkrasında da, ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığının, kapsamının ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tesbit olunacağı hükme bağlanmış; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37. maddesinde ise, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu açıklandıktan sonra, 2. fıkrasının 4. bendinde, gayri menkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazançların ticari kazanç sayılacağı öngörülmüştür.
Yukarıda sözü edilen maddelerde yazılı hükümlerin birlikte incelenmesinden anlaşılacağı üzere, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle (devamlı) olarak uğraşanların faaliyetleri ticari faaliyet, ticari faaliyet çerçevesinde ve sonucunda elde edilen kazançlar ise, ticari kazanç olarak sayıldığından, Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinde açıklanan "bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi teslim sayılır." hükmünün de, ticari bir faaliyet sonucunda yapılan mal teslimlerine uygulanacağı doğaldır.
Bu açıklamaların ışığında bir kişinin arsasını, arsalarında yapılan sözleşme uyarınca bir aracıya (müteahhite) vererek karşılığında, inşa edilen binadan kat sahibi olması halinin hukuki açıdan değerlendirilmesi anlaşmazlığın çözümü bakımından önem arzetmektedir.
Borçlar Kanununun 182. maddesinde, "satım bir akittir ki onunla satıcı, satılan malı alıcının iltizam ettiği semeni mukabilinde alıcıya teslim ve mülkiyeti ona nakleylemek borcunu tahammül eder." hükmü yer almıştır. Taşınır ve taşınmaz malların satışında, satıcı malını alıcıya bir (Semen) karşılığında teslim eder. Semen veya bedel dediğimiz şey, satım akdinde paradır. Arsa karşılığında kat alımında ise, taşınmazın (arsa veya kat) para karşılığında satışı söz konusu değildir.
Öte yandan, aynı kanunun 232. maddesinde, satım hükümlerinin, trampada da tatbik olunacağı, şöyle ki, trampa edenlerden herbirinin ifasını taahhüt ettiği şeye göre alıcı hükmünde tutulacağı hükme bağlanmıştır. Trampada, bir mal, başka bir mal ile değiştirilmektedir. Satım akdine ilişkin hükümler kıyas yoluyla trampada da uygulanmakta olup; trampada, taraflar arasında malların mübadelesi gerekli ve yeterlidir. Bu mübadele sırasında mübadeleye konu malların niteliklerinde bir değişiklik olmamaktadır.
Oysa, bir kişinin arsası karşılığında kat sahibi olmasında durum tamamen başkadır. Üzerine inşaat (bina) yapılan arsanın mülkiyeti, başlangıçta tamamen arsa sahibine ait olsa dahi, müteahhitle yapılan sözleşme uyarınca ve Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerine göre inşaata başlanırken arsa paylara bölünmekte, müşterek mülkiyete esas bu paylara, inşaat yapma ve kat mülkiyeti tesis etme borcu (kat irtifakı) bağlanmaktadır. İnşaat tamamlandıktan ve her kat (bağımsız bölüm) haline gelip, kişisel mülkiyete geçildikten sonra da, o bağımsız bölümlere ait arsa payları, bağımsız bölümlere bağlı olarak devam etmekte, ana gayrimenkulün ortak sayılan yerlerinde, kat malikleri müştereken tasarrufta bulunabilmektedir. O halde, arsa sahibinin arsası üzerindeki mülkiyeti kişisel olmaktan çıkmakta, kendisine intikal eden katlara bağlı olarak, müşterek mülkiyet hükümlerine göre, arsa payı oranında, diğer kat malikleri ile paydaş durumuna girmektedir. Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin uygulanmasını gerektiren ve hukuki statüsü tamamen değişik olan bu durumun trampa hükümleri ile ilgilendirilmesi düşünülemez.
Bütün bu açıklamalardan anlaşılmaktadır ki, bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olması olayı, hukuki açıdan bir çok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin uygulanmasını da gerektiren, tamamen kendine özgü (sui generis) bir hukuki muamele olarak nitelendirilebilir.
Varsayıma ve benzetmeye dayanılarak yapılan bir vergilendirme ise, verginin kanunilik ilkesi ile bağdaşmaz.
Bu durumda yükümlü adi ortaklık tarafından arsa karşılığı inşa edilen binadan arsa sahibine yapılan bağımsız bölümlerin teslimlerini katma değer vergisine tabi tutma olanağı bulunmadığından bu kalem nedeniyle yapılan kaçakçılık cezalı tarhiyatın mahkemece onanmasında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle vergi dairesi temyiz isteminin reddine, yükümlü temyiz isteminin ortaklara fatura edilen bağımsız bölümler yönünden reddi, arsa sahiplerine yapılan teslimler yönünden kabulü ile … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının arsa sahiplerine teslim edilen bağımsız bölümler nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrası yönünden bozulmasına 23.2.1999 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
KARŞI OY (X): Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar kanuna ve hukuka uygun mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden taraflar temyiz isteminin reddi mahkeme kararının onanması gerektiği görüşüyle karara karşıyım.