Vergi Dava Daireleri Kurulu 1997/418 E. , 1998/396 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1997/418
Karar No: 1998/396
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ...
Vekili: ...
İstemin Özeti: İnşaat taahhüt işi yapan ...-... Adi Ortaklığının 1992 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen raporlar ve eki tutanaklarla; ortaklara bağımsız bölüm satışı sırasında maliyet bedeli esas alınarak eksik fatura düzenlendiği saptanmıştır.
Takdir esasına göre tespit edilen emsal bedeline göre ortaklığın 1992 yılı kazanç farkı bulunmuş ve davacı adına payı oranında ikmalen gelir vergisi, geçici vergi ve fon payı salınmış, bunlar üzerinden kaçakçılık cezası kesilmiştir.
Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü, E:..., K:... sayılı kararıyla; adi ortaklıkla arsa maliki arasında yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmesi gereği 4.1.1991 tarihinde başlanan inşaatın, 29.1.1992 tarihinde tamamlanarak 13.3.1992 tarihinde yapı kullanma izninin alındığı ve inşaatın toplam maliyetinin ...- lira olduğu, sözleşme gereği adi ortaklığa ait olan toplam 224,05 m2 alan kapsayan iki dükkan üç bürodan, iki büronun, ...- liraya, 1.5.1992 gün ve ... nolu faturalarla ...'na satıldığı, 196.73 m2 alana sahip iki dükkan ve bir büronun ise ...milyon lira bedelle 31.12.1992 gün ve ... nolu fatura ile tapuda tescil de edilerek ortaklara satıldığının ihtilafsız olduğu, 486.67 m2 lik inşaat alanından arsa sahibine kalan üç dükkan beş büro ile ortaklığa kalan iki dükkan üç büronun alanları ve inşaat maliyeti dikkate alındığında inşaat m2 birim maliyetinin ...- lira olduğu ve ortaklığın ortaklara fatura ettiği işletmeden çekilen değer olarak kabul edilen iki dükkan ve bir büronun yüzölçümüne göre maliyetinin ise ...- lira olduğu bu maliyete perakende satış karı % 10 ilave edildiğinde ...- lira tutarında fatura düzenlenmesi gerekeceği, oysa ortaklık tarafından iki dükkan ve bir büro için ...- lira tutarında fatura düzenlenerek kayıt ve beyan edildiğinden, 213 sayılı Yasanın 267 nci maddesinde yer alan maliyet bedeli esasına göre bir fark çıkmadığı, tarhiyatın yasal isabetten yoksun kaldığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 17.1.1996 günlü ve E:1995/2042, K:1996/59 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinden emsal bedelin, emsal satış bedeline veya rayiç bedele eş bir değer olduğunun anlaşıldığı, işletmeden çekilen gayrimenkullerin anılan maddenin birinci ve ikinci sıralarında yer alan ortalama satış fiyatı ve maliyet bedeli esasına göre değerlenmesine olanak bulunmadığı, değerlemenin üçüncü sırada yer alan takdir esasına göre yapılmasının zorunlu olduğu, öte yandan, yasada takdir esasına göre emsal bedelin takdir komisyonunca takdir yolu ile belirleneceği öngörüldüğünden işletmeden çekilen gayrimenkullerin emsal bedelinin takdir komisyonunca takdir edilmesinde ve bulunan matrah farkı üzerinden tarhiyat yapılmasında yasaya aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle mahkeme kararını bozmuş, yükümlünün karar düzeltme istemini de reddetmiştir.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin ikinci fıkrası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesi birlikte incelendiğinde, emsal bedelin belirlenmesinde 267 inci maddede belirtilen esasların sırayla uygulanabileceğinin açıkca anlaşıldığı, inşaat maliyeti belli olduğuna göre uygulanması gereken emsal bedelinin ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenmesi gerektiği, takdir esasının uygulanabilmesi için maliyet bedelinin bilinmemesi veya takdir için ilgililerin müracaatlarının bulunması gerektiği, kaldı ki ortaklığın faturada yer verdiği değerin, maliyet bedeli esasına göre bulunan değerden yüksek olduğu gerekçesiyle ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı, vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş ve işletmeden çekilen gayrimenkullerin 213 sayılı Yasanın 267 nci maddesinin birinci ve ikinci sıralarında yer alan ortalama satış fiyatı ve maliyet bedeli esasına göre değerlenmesinin mümkün olmadığı, değerlemenin üçüncü sırada yer alan takdir esasına göre yapılmasının zorunlu olduğu, bu nedenle uygulanan kaçakçılık cezalı tarhiyatta yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar vergi mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Danıştay 3.Dairesinin 17.1.1996 günlü ve E:1995/2042, K:1996/59 sayılı bozma kararında yer alan düşüncede yazılı nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile ilk kararında ısrar eden vergi mahkemesi kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İnşaat taahhüt işiyle uğraşan adi ortaklığın, arsa maliki ile yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmesi gereği, satmak amacıyla inşa edilen ve 29.1.1992 tarihinde tamamlanıp adi ortaklığa kalan bir büro iki dükkanın 31.12.1992 tarihli faturayla ve tapuda tescil edilerek ortaklara satışı suretiyle işletmeden çekilmesi sırasında maliyet bedeline kar yüzdesi eklenerek yapılan değerlemede hukuka aykırılık görmeyerek, davacı adına takdir esasına göre bulunan emsal bedel üzerinden uygulanan tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
Hangi ödemelerin gider olarak indirilemeyeceğinin düzenlendiği Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin (1) işaretli bendinde; teşebbüs sahibi ile eşi ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları değerler de bu kapsamda kabul edilmiştir. Bendin parantez içi hükmünde ise aynen alınan değerlerin, emsal bedeli ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine eklenmesi öngörülmüştür. Maddenin diğer bentlerinde sözü edilen aylık ücret, ikramiye, komisyon, tazminat ve faizlerin niteliklerine bakıldığında, yasa yapıcının işletme ile teşebbüs sahibini tamamen ayrı varlıklar olarak gördüğü ve işletmenin sahip olması gereken unsurların gerçek değerleriyle ticari kazancı oluşturması esasını benimsediği sonucuna varılmaktadır. Varılan bu sonuç karşısında emsal bedelle değerlenmesi öngörülen aynen alınan değerlere, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ilişkin hangi bölümündeki kuralının uygulanması gerektiği sorununun da çözümü gerekmektedir.
Kanunun "Değerleme" başlıklı Üçüncü Kitabının İktisadi Kıymet Değerleriyle ilgili "Değerleme Esasları" başlıklı Birinci Kısım Birinci Bölümünde yer alan 267 nci madde "emsal bedel"i, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen yahut doğru olarak saptanamayan bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline göre taşıyacağı değer olarak tanımlamıştır. Bu tanımda dayanılan öğeler, Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin (1) işaretli bendinde öngörülen amaca uygunluk taşımaktadır.
Maddede emsal bedelin, sıra ile ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esasları olduğu yazılıdır.
İnceleme raporunda da belirlenmiş olduğu gibi ortaklık; ticari amaçla inşaat yapmış, kat karşılığı inşaat yapımı sözleşmesi gereği ortaklığa kalan üç büro iki dükkandan iki büroyu 1.5.1992 gün ve ... nolu faturalarla ... isimli şahsa, bir büro iki dükkanı ise 31.12.1992 tarih 20 sayılı faturayla ortaklara satmıştır. Ortaklığın 1992 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesinden inşaatın maliyetinin, ...- lira olduğunun kayıtlarda yer aldığı belirtilerek, bu maliyet bedeline yönelik bir eleştiri getirilmemiştir.
1992 yılına ilişkin kayıtlarında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun usule ilişkin hükümlerine aykırı bir husus tespit edilmediği belirtilen ortaklığın inşa ettikten sonra ortaklarına satmış olduğu bağımsız bölümlerin maliyet bedeli tartışmasız olduğundan, emsal bedelin Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinin ikinci sırasında belirtilen maliyet bedeli esasına göre tespiti gerektiği, bir sonraki sırada yer alan takdir esasının uygulanamayacağı sonucuna varılmaktadır. Kaldı ki, ortaklık tarafından 31.12.1992 tarihinde yapılan satış için düzenlenen fatura tutarı maliyet bedeli esasına göre saptanan değerden de yüksek olduğundan, tarhiyatın kaldırılması yolundaki ısrar kararında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, 11.12.1998 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz isteminin kabulü ile tarhiyatın terkini yolundaki ısrar kararının, Danıştay Üçüncü Dairesinin 17.1.1996 günlü ve E:1995/2125, K:1996/60 sayılı bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği görüşünde olduğumuzdan karara katılmıyoruz.