11. Daire 1997/4814 E. , 1998/1245 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ONBİRİNCİ DAİRE
Esas No : 1997/4814
Karar No : 1998/1245
Temyiz İsteminde Bulunan : ... Petrol Ürünleri Pazarlama Nakliye ve Ticaret Ltd. Şti.
Karşı Taraf : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti : Vergi inceleme raporuna dayanılarak yükümlü şirket adına 1992 yılı Ocak, Mayıs, Haziran, Ağustos-Aralık dönemleri için kusur ve ağır kusur cezalı katma değer vergisi tarhedilmiştir. ....Vergi Mahkemesi 29.8.1997 gün ve E:..., K:... sayılı kararıyla; vergi inceleme raporundan, … Petrolleri Anonim Şirketinin kampanya yazılarında görülen ciro iskontosu, satış primi gibi isimler altında 1 lira sembolik fiyat üzerinden fatura edilmek suretiyle; toptancı, yarı toptancı ve perakendeci müşterilerine madeni yağlarını intikal ettirdiği, anılan şirketin kampanya tarihleriyle fatura tarihleri karşılaştırıldığında kampanya tarihlerinin aşıldığının görüldüğü, yükümlü şirketin de anılan şirketten 1 lira bedelli madeni yağlardan aldığı, bu yağların peşin ödeme iskontosu olmadığını, fazla satış karşılığında … Petrolleri Anonim Şirketi'nce yükümlünün ek bir çalışması karşılığında verildiği, kaydi envanterle fiili envanter uyumunu sağlamak için anılan şirketçe 1 lira bedelle fatura düzenlenmiş olmasına rağmen, yükümlünün almış olduğu satış primi madeni yağlar için hizmet bedeli faturası düzenlenmediği, satış primini nakit olarak değilde mal vermek suretiyle ödeyen … Petrolleri Anonim Şirketi'nin madeni yağların emsal bedeli üzerinden, yükümlü şirketin ise, aldığı madeni yağların emsal bedellerine eşit hizmet bedeli üzerinden fatura düzenleyerek katma değer vergisi hesaplayıp ilgili dönem matrahına eklemelerinin gerektiği, satıcı ve alıcı her iki firmanın ise bu ödevlerini yerine getirmediği, bu durumda ilgili döneme ait katma değer vergisi beyannamelerinde sözü edilen prim tutarına ve mal alışlarına ilişkin karşılıklı olarak herhangi bir katma değer vergisi indiriminin mümkün olmadığı ileri sürülerek söz konusu teslimlerin emsal bedel üzerinden değerlemesi yapılarak saptanan matrah üzerinden tarhiyat yapıldığının anlaşıldığı, dosyanın incelenmesinden, 1 lira sembolik bedel üzerinden yükümlü şirkete satılan madeni yağlar, teslim ve hizmet işlemlerindeki fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyerek daha sonra müstakil bir biçimde düzenlenen faturalarda gösterildiğinden bu işlemi peşin ödeme iskontosu olarak değerlendirip katma değer vergisi matrahından indirme olanağı bulunmadığı, öte yandan, yükümlüye 1 lira bedelli yağların teslim nedeni, fazla satış yapması koşuluna bağlandığından bu durumun söz konusu teslimin bir hizmet olduğunu gösterdiği, 3065 sayılı Kanun uyarınca da bu hizmetin ayrı bir işlem olması nedeniyle vergilendirilmesi gerektiği, dolayısıyla bunun karşılığında hizmet faturası düzenlenmesinin zorunlu olduğu, kaldı ki yükümlü şirketin … Petrolleri ile yapılan sözleşmesinin incelenmesinden ise, satış primi, ciro iskontosu gibi isimler altında verilen madeni yağların yükümlü şirketçe belirli bir satış miktarının aşılması karşılığında alt bayilere 1 lira bedelle satılmak üzere verildiğinin anlaşılmasına rağmen, bir kısmının emsal bedeli ile satıldığının veya stok olarak gösterildiğinin yükümlü şirketçe açıkça beyan edildiğinin görüldüğü, bu durumda, yükümlü şirkete satış primini madeni yağ vermek suretiyle ödeyen firmanın ve yükümlü şirketin bu emtiayı emsal bedelle değerlemek suretiyle katma değer vergisi hesaplaması ve defter ve belgelerine kaydetmesi gerektiğinden bu işlemleri yapmayan yükümlü adına inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatta isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatı onamıştır. Yükümlü şirket, … Petrolleri Anonim Şirketi ile aralarındaki ilişkinin ciro primi olarak değerlenemeyeceği, kaldı ki ilgili dönemlerde söz konusu şirket tarafından 1 lira bedelle teslim edilen toplam 22144 teneke madeni yağın 10304 adedinin distribitörlük anlaşması gereğince alt bayilere aynı bedelle devredildiğini, geriye kalan 11840 adedinin ise şirketlerince emsal bedel üzerinden değerleme yapılarak satıldığı ya da stoka alındığı, bu nedenle idarece toplam 22144 adet madeni yağın tümünün emsal bedelle değerlemesi yapılarak bulunan matrah üzerinden cezalı vergi tarh edilmesinin mükerrerliğe yol açacağını ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi : Uyuşmazlık, … petrolleri A.Ş. bayii olan yükümlü şirketin, bayiliğini yaptığı ana şirketçe düzenlenen kurallara uygun olarak belirlenen bir miktarın üzerinde emtia satın alması nedeniyle ana şirketçe fatura harici uygulanan iskontonun, hizmet karşılığı olarak ödenen bir ücret olduğundan ve fatura düzenleyip katma değer vergisi tahsil etmediğinden bahisle adına yapılan cezalı tarhiyatın terkini isteğiyle açılan davayı, hizmet teslimlerinin katma değer vergisine tabi olduğu gerekçesiyle reddeden vergi mahkemesi kararının, yükümlü şirketçe temyizen incelenerek bozulması istemine ilişkindir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 1. bendinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmış, aynı kanunun 4. maddesinde de nelerin hizmet sayılacağı açıklanmıştır. Bu açıklamaya göre bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmayı taahhüt etmek şeklindeki işlemler hizmet sayılmıştır.
Bu açıklamaya göre, yapılan işin "hizmet" sayılabilmesi için doğrudan doğruya ve münhasıran muhatap için yapılmış olması gerekmektedir.
Olayda, yapılan iş bu maddede sayılanlar arasında yer almadığı gibi, alıcı durumunda olan yükümlünün, belli bir miktarın üzerinde mal alıp satması, doğrudan doğruya ve münhasıran satıcı için yapılmış bir hizmet niteliğinde değildir. Madeni yağ alım satımı yapan yükümlü şirket, öncelikle kendi menfaati icabı yüksek ciro yapmak ister. Bu husus ticari faaliyetin bir gereğidir. Malını satın aldığı firmaya ise hizmeti dolaylıdır. Amacın gerçekleştiği ölçüde satıcı firmanın da yararlanacağı tabiidir.
Bu durumda, satıcı için yapılan bir hizmetten söz edilemeyeceğinden yükümlü adına yapılan tarhiyatta yasal isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle yükümlü şirketin temyiz isteminin kabulüne ve davanın reddine ilişkin vergi mahkemesi kararının bozulmasına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'nın Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı Kanunun 49. maddesi 1. fıkrasında sayılan bozma nedenlerine uymadığından, temyiz isteminin reddi ile kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3.maddesinin B-İspat bölümünde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.... denilmiş, aynı Kanunun 134.maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilip, sağlanması olduğu belirtilmiştir.
Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 24.maddesinin (c) bendinde ise, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin katma değer vergisi matrahına tabi unsurlar arasında bulunduğu vurgulanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, toptan akaryakıt ve madeni yağ ticareti ile uğraşan yükümlü şirketin bu alanda ana firma olan … Petrolleri Anonim Şirketi ile yapmış olduğu anlaşma çerçevesinde kampanya tarihlerine göre bir ton madeni yağ alınması halinde 3 veya 5 teneke madeni yağı 1 lira gibi sembolik bedelle ve yine alt bayilere ve belirli müşterilere de aynı bedelle devredilmek üzere bu tutar üzerinden fatura düzenleyerek teslim ettiği, yükümlünün ise ilgili dönemde bu yolla teslim aldığı toplam 22144 teneke madeni yağın 10304 adedinin anlaşma hükümlerine uyarak 1 lira bedelle alt bayilere devrettiği, geriye kalan 11.840 adedini ise anlaşma hükümlerine sadık kalınmamakla birlikte emsal bedelle değerlemesi yapılmak suretiyle sattığı ya da stoka geçirdiği, idare tarafından ise, bu teslimlerin 3065 sayılı Kanunun 24.maddesi çerçevesinde değerlendirilerek … Petrolleri Anonim Şirketi'nden alınan toplam 22144 teneke madeni yağın emsal bedelle değerlemesinin yapılması sonucu bulunan matrah üzerinden kusur ve ağır kusur cezalı katma değer vergisi tarh edildiği anlaşılmıştır.
Uyuşmazlığın çözümü, 1 lira bedelle alınan ve devredilen emtianın bu alım ve satımının 3065 sayılı Kanunun 24.maddesi kapsamında değerlendirip değerlendirilemeyeceği, öte yandan, emsal bedelle satışı yapılan ya da stoka alınan 10304 teneke madeni yağın ise kayıtlara emsal bedelleri üzerinden geçirildiği ileri sürülmesine ve bu iddia vergi inceleme raporunun 25. Ve 26.sayfalarında ifade olarak yer almasına rağmen tarhiyat önerilirken gözönüne alınmadığı gerçeği mükerrer vergilemeye yol açabileceğinden, bu husus da dikkate alınmadan düzenlenen inceleme raporunun 213 sayılı Kanunun 3-(B) ve 134.maddesine uygun olup olmadığının irdelenmesine bağlıdır.
Dosyada mevcut bilgi ve belgelerin yukarıda yer alan kanun hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesinden, ana firma olan … Petrolleri Anonim Şirketi'nin yükümlü şirketle yaptığı anlaşma çerçevesinde alt bayilere ve belirli alıcılara aynı bedelle devredilmek üzere 1 lira bedelle fatura edilen madeni yağların tesliminin, ticari yaşamda bayilere yönelik ödüllendirici ve rekabeti artırıcı türden bir teslim olması nedeniyle 3065 sayılı Kanunun 24.maddesinin (c) bendi hükmü kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmadığı gibi, sonuçta 1 liraya alınan ve katma değer vergisi ödenen, satılırken de aynı bedelle satılıp katma değer vergisi tahsil edilerek beyan edilen işlem nedeniyle ortada katma değer vergisi açısından da bir vergi kaybı bulunmadığı açık olduğundan söz konusu teslim içeriği madeni yağların emsal bedelle değerlemesi yapılmak suretiyle tarhiyat yapılmasında kanuna uyarlık görülmediği anlaşılmıştır.
Kaldı ki, … Petrolleri Anonim Şirketi'nin yükümlüye 1 lira bedelle fatura ettiği söz konusu madeni yağ teslimleri nedeniyle bu firma adına yapılan tarhiyatı terkin eden ....Vergi Mahkemesi kararı Danıştay Onbirinci Dairesinin 25.9.1997 gün ve E:1996/4413, K:1997/3084 sayılı kararı ile de aynen onanmıştır.
Öte yandan, uyuşmazlığın 11840 teneke madeni yağ teslimi kısmına gelince; bu kısım için yükümlü hem dava hem de temyiz dilekçesinde bu miktardaki madeni yağın 1 lira bedelle satılmadığı, emsal bedelle değerlemesi yapılarak satıldığı ya da stoka alındığını iddia ettiği halde ve bu iddiaya inceleme raporunda da yer verilmesine rağmen inceleme elemanınca tarhiyat önerilirken bu iddianın dikkate alınmadığı görüldüğü gibi mahkemece de olayın bu boyutunun irdelenmediği anlaşılmış olup, bu durumun ise, söz konusu iddiaların doğruluğu halinde vergi mükerrerliğine yol açabileceğinde kuşku bulunmamaktadır. O halde mahkemece, olay yeniden irdelenirken bu kısımla ilgili olarak da, gerekirse 2577 sayılı Kanunun re'sen inceleme yetkisi veren 20.maddesinin tanıdığı yetkiyi kullanarak yükümlünün yasal defter ve belgeleri üzerinde yapılacak inceleme sonucunda ulaşılacak bulgulara göre karar verilmesi gerekeceği de doğaldır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile ....Vergi Mahkemesinin … gün ve E:..., K:... sayılı kararının bozulmasına 14.4.1998 gününde oybirliği ile karar verildi.