7. Daire 1997/4871 E. , 1998/4341 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No: 1997/4871
Karar No: 1998/4341
Temyiz İsteminde Bulunan : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf : ...Tekstil Sanayi ve Ticaret A.Ş.
İstemin Özeti : Teşvik belgesine bağlanan ve ihracat taahhüdünde bulunulan yatırımın finansmanında kullanılmak üzere temin edilen vadeli akreditif karşılığında teminat olarak gösterilen gayrimenkul üzerine tesis edilen ipotek işlemi nedeniyle yapılan damga vergisi, ipotek harcı ve suret harcı tahakkukunu; 3505 sayılı Kanunun 2'nci maddesinin (c) bendi açıklandıktan sonra; söz konusu bent hükmüne göre, teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlar için alınan yatırım kredileri ile ilgili sözleşmelerin ve bu sözleşmelerin ilgili sicillere tescil ve şerh işlemlerinin her türlü vergi, resim ve harçtan müstesna olduğu; olayda, orta vadeli akreditif sözleşmesi karşılığında ... Bankası lehine tesis edilen gayrimenkul ipoteğine ilişkin olarak tahakkuk ettirilen damga vergisi, ipotek harcı ve suret harcının davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla ödendiğinin anlaşıldığı; bu duruma göre, yatırım teşvik belgesine bağlanan ve ihracat taahhüdü bulunan yatırımda kullanılmak üzere akreditif kredi sözleşmesi uyarınca temin edilen makine ve teçhizatın teminatını teşkil eden gayrimenkuller üzerine konulan ipotek işleminin vergi, resim ve harçtan istisna olduğu sonucuna varıldığından, davacı şirket adına yapılan tahakkukta isabet görülmediği gerekçesiyle iptal eden ...Vergi Mahkemesinin ... günlü, E:...; K:...sayılı kararının; 2 seri Nolu İhracat ve Yatırımlarda Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ kapsamında bulunmayan krediye ilişkin olarak tesis edilen ipoteğin istisnadan yararlandırılmayarak, damga vergisi, ipotek harcı ve suret harcı tahakkuk ve tahsilinde isabetsizlik bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi :Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı Kanunun 49'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında sayılan bozma nedenlerine uymadığından, temyiz istemi reddedilerek kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: Uyuşmazlık konusu olayda, davacı şirketin orta vadeli akreditif sözleşmesi uyarınca ... Bankası lehine yapılan ipotek nedeniyle tahakkuk ve tahsil edilen damga vergisi ve ipotek harcı ve suret harcının iadesi talebiyle açılan davanın kabulü ile ret ve iadesi yolundaki vergi mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
3505 sayılı Yasanın 1.1.1989 tarihinde yürürlüğe giren geçici 2'nci maddesinin (c) bendinde, ihracat veya döviz kazandırma taahhüdünde bulunulan ve yatırım teşvik belgesine bağlanmış yatırımlar için alınan yatırım kredileri ile bu belge kapsamındaki şirket kuruluşu ve sermaye artırımı, gayrimenkullerin ve irtifak haklarının ayni sermaye olarak konulması halinde bunların şirket adına tapuya tescili işlemleri ve bu işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların 31.12.1998 tarihine kadar damga vergisinden ve harçlardan istisna edilmesi esası getirilmiştir.
Kanun ile yapılan genel belirlemenin uygulama usul ve esaslarını belirleyen 2 Seri Nolu Tebliğ ile orta ve uzun vadeli yatırım kredisi işlemleri ve bunlarla ilgili teminatlar bölümünde, yatırımlarla ilgili hangi işlemlerin damga vergisi ve harç istisnasından yararlanacağı ayrıntılı olarak belirtilmiştir.
Gerek yasada, gerekse tebliğde, ihracat ve döviz kazandırma taahhüdünde bulunulan ve yatırım teşvik belgesine bağlanmış olan yatırımların gerçekleştirilmesi maksadıyla, yatırım teşvik belgesinde de gayrimenkullerin ve irtifak haklarının şirkete sermaye olarak konulmasında, bunların şirket adına tapuya tescili işlemleri ile yatımlarda kullanılacak olan orta ve uzun vadeli yatırım kredileri ile ilgili işlemlere damga vergisi ve harç istisnası tanınmış bulunmaktadır.
Bu çerçevede, teşvik belgesine bağlanan yatırımlarla ilgili olarak kullanılan kredilerde muafiyet, teşvik belgesinin yatırım finansmanı tablosunda yer alan orta ve uzun vadeli yatırım kredileri ile sınırlı bulunduğundan, bu krediler meyanında kabulü mümkün olmayan diğer kredilere ilişkin olarak yapılan ipoteklerin bu kapsamda kabulü mümkün değildir.
Bu durumda, orta vadeli akreditif kredisi sözleşmesi nedeniyle banka lehine yapılan ipotek işlemlerinin damga vergisi ve harca tabi tutulmasında isabetsizlik görülmemiştir.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin kabulü ile ödenmiş olan vergi ve harcın red ve iadesi yolundaki vergi mahkemesi kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci ve Dokuzuncu Dairelerince, 2575 sayılı Danıştay Kanununa 3619 sayılı Kanunla eklenen 1'inci madde hükmü uyarınca birlikte yapılan toplantıda işin gereği görüşüldü:
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirkete ait olup teşvik belgesine bağlanan ve ihracat taahhüdünde bulunulan yatırımda kullanılmak üzere satın alınan makine ve teçhizatın bedelinin vadeli akreditif yoluyla ödendiği; söz konusu vadeli akreditifin teminatını oluşturmak üzere, akreditifi kullandıran banka lehine, davacı şirkete ait gayrimenkuller üzerine tesis edilen ipotek işlemi nedeniyle tarh edilen damga vergisi, ipotek harcı ve suret harcının ihtirazi kayıtla ödendiği; söz konusu tarhiyat işleminin, temyize konu mahkeme kararıyla iptal edildiği anlaşılmıştır.
10.12.1988 tarih ve 20015 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 3505 sayılı Kanununun geçici 2'nci maddesinin (c) fıkrasında; ihracat veya döviz kazandırma taahhüdünde bulunulan ve yatırım teşvik belgesine bağlanmış yatırımlar için alınan yatırım kredileri ile bu belge kapsamındaki şirket kuruluşu ve sermaye artırımı, gayrimenkullerin ve irtifak haklarının ayni sermaye olarak konulması halinde bunların şirket adına tapuya tescili işlemleri ve bu işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların 488 sayılı Kanuna göre damga vergisinden ve 492 sayılı Kanuna göre harçlardan istisna olduğu belirtilmiş olup, anılan maddenin son fıkrasının verdiği yetkiye istinaden yayımlanan 2 seri nolu ihracat ve Yatırımlarda Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğin, Yatırımlarla ilgili istisnanın kapsamını düzenleyen 4. Bölümünün 4.2.2 numaralı paragrafında, "Damga vergisi ve harç istisnası kredilerin alınması ve geri ödenmesine (vadelerinde tasfiye edilinceye) kadar geçecek süre içinde yapılacak işlemlerin tamamına tatbik edilecektir. (Kredinin kullanılması ile işlemlerde mesela akreditif muamelelerinde istisna uygulanmaz.)" hükmü yer almıştır.
4.4.1995 tarih ve 22248 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 95/2 nolu Yatırımlarda Devlet Yardımları ile İlgili Tebliğin 17'nci maddesinin 8'inci bendinde de, anılan tebliğ hükmünde belirtilen hükme benzer hükümler getirildikten sonra, bahis konusu istisnaların ilgili banka tarafından, istenilen ipotek veya teminatın tamamına tatbik edileceği açıklanmıştır.
Vergi dairesinin temyiz dilekçesinde, 2 seri nolu Tebliğin 4'üncü Bölümünün 4.2.2. numaralı paragrafında yer alan ve içeriği yukarıda açıklanmış bulunan, akreditif muamelelerinde istisna ugulanmayacağı yolundaki parantez içi hükmüne dayanılarak, uyuşmazlık konusu vergi ve harcın tarh ve tahsilinde kanuna aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek, tarhiyatın iptali yolundaki temyize konu mahkeme kararının bozulması istenilmektedir.
Bu duruma göre, öncelikle, akreditifin niteliğinin açıklığa kavuşturulması, tebliğde yer alan parantez içi hükmü karşısındaki durumunun irdelenmesi gerekmektedir.
Merkez Bankasının, 15.8.1989 tarih ve 20253 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan I-A sayılı Genelgesinin 1'inci maddesinde, ithalat bedellerinin peşin olarak, akreditif yoluyla, vesaik mukabili, mal mukabili veya kabul kredisi yoluyla ödenebileceği belirtilmiştir.
Bu ödeme şekillerinden birisi olan ve kelime olarak itibar vermek, tasdik etmek temin etmek anlamına gelen akreditif işleminde, bir banka (alıcının bankası amir banka) alıcının talimatıyla taraflarca belirlenen koşulların tam olarak gerçekleşmesi üzerine, satıcıya belirli bir miktar para ödemeyi taahhüt etmektedir. Uluslararası bankacılık çevrelerinde "belgeli krediler (documantery credits)" olarak anılan akreditif, dış alım-satıma konu malların bedellerinin ödenmesi konusunda geliştirilmiş özel ve teknik bir "finansman yöntemi"dir.
Akreditifler hakkındaki ortak prensipler, Milletlerarası Ticaret Odası tarafından yayımlanan ve 1.1.1994 tarihinde yürürlüğe giren "Vesikalı Krediler İçin Yeknesak Teamül ve Uygulamalar" başlıklı 500 sayılı broşürde açıklanmıştır. Söz konusu broşürün 2'nci maddesinde akreditifler ibaresinin, bir müşterinin (amirin) talimatları uyarınca ve talebi ile hareket eden bir bankanın (amir banka) akreditif koşullarının yerine getirilmiş olması kaydıyla ve akreditifte öngörülen vesaikin ibrazı karşılığında, üçüncü bir tarafa (lehdara) veya onun emrine ödeme yapılacağı veya lehdarın çekeceği poliçeleri kabul edeceği veya böyle bir ödemeyi yapması veya çekilen poliçeleri kabul etmesi ve ödemesi için diğer bir bankayı (muhabir banka) yetkili kıldığı veya diğer bir bankayı iştira (alım) işlemi yapmaya yetkili kıldığı, adı ve tanımlanması ne olursa olsun herhangi bir düzenleme anlamına geldiği belirtilmiştir. Bu belirleme ışığında kısaca, bir bankanın, alıcının talimatı üzerine ve belirlenen koşulların tam olarak gerçekleşmesi üzerine, satıcıya belirli bir miktar para ödemeyi taahhüt etmesi şeklinde de tanımlanabilen akreditif işleminin, genel anlamda, dönülebilir-dönülemez ve teyitli-teyitsiz türleri bulunduğu gibi, devredilebilir akreditif, karşılıklı akreditif, garantili akreditif, kırmızı şartlı akreditif, yeşil şartlı akreditif ve rotatif akreditif gibi özel türleri de vardır. Garantili akreditif dışındaki diğer akreditif türlerinde; bir edimin, bir işin yapılması karşılığında akreditif açılmakta ve koşullara uygun evrak ibraz edildiğinde ödeme yapılmakta iken, "Standby" da denilen teminat (garanti) akreditifinde, belirli bir edimin yerine getirildiğini kanıtlayan belgenin bankaya ibrazı ile ödeme yapılmaktadır. Bu akreditif, bir banka teminat mektubu niteliğindedir ve yurt içindeki alıcının, yurt dışındaki satıcı firmadan mal satın alması ve satın aldığı malın bedelini satıcıyla belirlediği vadede ödememesi halinde, alıcının bankası olan ilgili (akreditifi açan) bankanın, yurt dışındaki satıcının bankası aracılığıyla satıcıya mal bedelini ödeyeceğini taahhüt etmesi şeklinde işleyebileceği gibi, ihracatçının ithalatçı ile yaptığı anlaşmanın şartlarını yerine getirmesi halinde, bankasının alıcıya ya da onun bankasına akreditif bedelini ödemeyi taahhüt etmesi şeklinde de işlemektedir.
Buraya kadar yapılan açıklamalardan; tebliğde söz edilen ve parantez içi hükümle istisna kapsamı dışında tutulan akreditif işleminin, akreditif küşadı gibi, sağlanan kredinin kullanılmasına yönelik belgelerin düzenlenmesine ilişkin olup, 3505 sayılı Kanun ve 1 seri nolu Tebliğde istisna kapsamında tutulan kredi ile ilgisi bulunmayan akreditif işlemlerini ifade ettiği, olaydaki işlemin ise, alıcının yurt dışındaki satıcı firmadan kredi sağlamasına olanak sağlayan bir kefalet işlemi olduğu, alıcının, bankasınca bu kefaletin verilmemesi durumunda söz konusu krediyi sağlayamayacağı sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu durumda, davacı şirketin temin ettiği vadeli akreditifin teminatını oluşturmak üzere gayrimenkulleri üzerine tesis edilen ipotek işleminin damga vergisi ve harç istisnasından yararlandırılması gerektiğinden, söz konusu ipotek işlemi nedeniyle yapılan tarhiyatın iptali yolundaki mahkeme kararında isabetsizlik görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddine; mahkeme kararının onanmasına, 4.12.1998 gününde oybirliği ile karar verildi.