4. Daire 1997/5022 E. , 1998/4139 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 1997/5022
Karar No: 1998/4139
Temyiz Eden : Bakırköy Vergi Dairesi Müdürlüğü/İSTANBUL
Karşı Taraf : …
İstemin Özeti : Davacı vakfın spor tesislerinden elde ettiği geliri beyan etmesi gerektiği ileri sürülerek 1990 yılı için re'sen kurumlar vergisi salınıp, bu vergi ve geçici vergi için kaçakçılık cezaları ile özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. ... Vergi Mahkemesi … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı vakfın sosyal ve sportif tesislerde yaz ve kış okulları faaliyetinde bulunduğu, bu okullarda vakıf üye ve yakınlarına yüzme, basketbol, veleybol, tenis ve aerobik hizmetleri verildiği, bu hizmetlerin karşılığında alınan ücretin ise, hizmetin vakıf senedine uygun olması, ticari işleteme şeklinde örgütlenmemesi ve kar gayesi güdülmemesi nedeniyle iktisadi işletme geliri olarak sayılmasına olanak bulunmadığı, tamamen spora yönelik bu faaliyetler nedeniyle yapılan tarhiyatta isabet görülmediği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir. Vergi Dairesi Müdürlüğü, söz konusu faaliyetin iktisadi işleteme olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Cevap verilmemiştir.
Danıştay Savcısı …'nın Düşüncesi : Olayda, davacı … Vakfı'nın iktisadi işletme niteliğindeki bazı faaliyetleri sonucu elde ettiği gelirleri beyan etmediğinin inceleme sonucunda belirlendiğinden bahisle yapılan cezalı tarhiyatın kaldırılması yolundaki Vergi Mahkemesi kararının bozulması istenilmektedir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1 nci maddesinde, Dernek ve Vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazançlarının, Kurumlar Vergisine tabi bulunduğu hükme bağlanmış, 4 ncü maddesinde, Devlete, Özel idarelere belediyelere ve diğer kamu idarelerine ve müesseselerine ait ve tabi olup faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci maddenin (A) ve (B) işaretli bentleri haricinde kalan ticari sınai ve zırai işletmelerin iktisadi kamu müesseseleri olduğu, bunların kazanç gayesi gütmemelerinin, faaliyetin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunmasının tüzel kişiliklerinin olmamasının müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının, mükellefiyetlerine tesir etmeyeceği, 5 nci maddesinde de dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup 4. maddede yazılı şartları haiz bulunan işletmeler ile aynı mahiyetteki yabancı işletmelerin dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri olduğu açıklanmıştır.
Dava dosyasındaki bilgi ve belgelerin incelenmesinden, davacı vakfın, vergisi uyuşmazlık konusu olan dönemde, yaz ve kış spor okulları, sosyal tesis, yüzme havuzu, jimnastik salonu ile tenis ve masa tenisi oyunları işleticiliği faaliyetlerinde bulunmak suretiyle mutad gelirleri dışında ek gelirler elde ettiği, ancak söz konusu faaliyetlerin bir kısmının devamlı dolayısı ile de
iktisadi işletme niteliğinde olduğu anlaşılmaktadır.
Bu durumda, açılan davanın yazılı gerekçeyle kabul edilerek cezalı tarhiyatın tümüyle kaldırılmasında hukuki bir isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin bu yönden kabulü ile yukarıda belirtilen husus gözetilmek suretiyle yeniden karar verilmek üzere Vergi Mahkemesi kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, davacı vakfın işlettiği spor tesislerinden elde ettiği kazancın vergilendirilip vergilendirilemeyeceği hususuna ilişkindir.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinin (c) bendinde iktisadi kamu müesseselerinin, (D) bendinde de dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu belirtilmiş; kanunun 4 üncü maddesinde iktisadi kamu müesseseleri, "Devlete, özel idarelere, belediyelere ve diğer kamu idarelerine ve müesseselerine ait ve tabi olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci maddenin (A) ve (B) işaretli bentleri haricinde kalan ticari sınai ve zirai işletmeler" olarak tanımlanmıştır. 4 üncü maddenin ikinci fıkrasında ise, bunların kazanç gayesi gütmemelerinin, faaliyetin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerine tesir etmeyeceği belirtilmiştir. Aynı Kanunun 5 inci maddesinde de, dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup 4 üncü maddede yazılı şartları haiz bulunan işletmelerin, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri olduğu ifade edilmiştir.
Türk Ticaret Kanunu'nun 3 üncü maddesinde, ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer bir müesseseyi ilgilendiren işlerin ticari iş, 11 inci maddesinde ticarethane, fabrika veya ticari şekilde işletilen diğer müesseselerin ticari işletme olduğu belirtilmiş olup, 12 nci maddesinde de madde devamında 12 bent halinde sayılan veya mahiyetçe bunlara benzeyen işlerle uğraşmak üzere kurulan müesseselerin ticarethane sayılacağı açıklanmıştır. Kanunun 13 üncü maddesinin son fıkrasında işlerin mahiyetine göre 12 nci madde gereğince ticarethane veya fabrika olarak vasıflandırılamayan müesseselerin de ticari şekilde işletilen diğer müesseseler olarak ticarethane sayılacağı ayrıca ifade edilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu'nun 37 nci maddesinde de her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazancın ticari kazanç olduğu belirtildikten sonra bu kanunun uygulanmasında ticari kazanç sayılacak diğer kazançlar maddenin devamında belirtilmiştir.
Gelir Vergisi Kanunu ile Türk Ticaret Kanunu'nun yukarıda belirtilen hükümlerine göre ticari ve sınai faaliyetin sermaye-emek karışımı bir kaynağa dayandığı anlaşılmaktadır. Ticari faaliyetin en önemli özelliği, gelir sağlama amacına yönelik olması, faaliyetin ticari bir organizasyona dayalı bulunması ve devamlılık arzetmesidir. İktisadi kamu müesseseleri ile dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kar elde etme amaçlarının olup olmaması ve yürütülen faaliyetin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, kurumlar vergisine tabi tutulmalarına engel teşkil etmediği gibi, bu işletmelerin tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmaması da mükellefiyetlerini etkilememektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında, kamu yararına yönelik faaliyetlerde bulunan bir kısım iktisadi işletmeler için vergileme yapılmak istenmediğinde özel muafiyet ve istisna hükümleri getirilmek suretiyle bazı faaliyetler vergi dışı bırakılmıştır.
Davacı vakfın işlettiği spor tesisleri ticari bir işletme niteliğinde olup, bu faaliyetin Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 7/5 inci maddesi uyarınca muafiyet kapsamında sayılan "şefkat, rehin ve yardım sandıkları, fukara aşhaneleri, ceza ve ıslah evleri atelyeleri, darülaceze atelyeleri, içtimai sigorta kurumları, öğrenci yurtları ve pansiyonları gibi" kamu idare ve müesseseleri tarafından içtimai maksatlara işletilen işletmeler niteliğinde sayılmasına olanak yoktur. Vakfın spor tesisleri, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 4 üncü maddesinde tanımlanan iktisadi işletmesi niteliğinde olup, kazancının kurumlar vergisine tabi olması gerekmektedir. Nitekim, 16.6.1994 günlü ve E:1992/2, K:1994/2 sayılı İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararında da söz konusu işletmelerin kazancının kurumlar vergisine tabi olması gerektiğine karar verilmiştir.Bu durumda, davacı vakfın söz konusu gelirlerin tamamen sportif faaliyetlere yönelik olduğu gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin mahkeme kararında isabet görülmemiştir. Tarhiyatın esasının incelenmesi ve matrah farkının defter ve belgelerden tespit edilmesi hususları dikkate alınmak suretiyle vergi aslı ve kaçakçılık cezası hakkında yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
İkmalen ve re'sen yapılacak tarhiyatlarda fon hesaplanmasının ve geçici vergi salınmasının mümkün olmaması, ayrıca hukuken geçerli bir tespit olmadan özel usulsüzlük cezası kesilememesi karşısında, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, mahkeme kararının bu kısmını kusurlandıracak nitelikte görülmemiştir.
Bu nedenle, Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün temyiz isteminin kısmen kabulüyle ... Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının kurumlar vergisi ve kaçakçılık cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, diğer temyiz iddialarının reddine 13.11.1998 gününde oybirliğiyle karar verildi.