Vergi Dava Daireleri Kurulu 1997/6 E. , 1998/231 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1997/6
Karar No: 1998/231
Temyiz Eden: ...
Karşı Taraf: Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti: Fırın işletmeciliği yapan davacının işyerinde 6.8.1994 gününde işçisinin imzasını taşıyan yoklama tutanağı ile onbeş müşterisine işyerinde teslim edilen ekmekler için sevk irsaliyesi düzenlemediği saptanmış ve adına her bir sevk irsaliyesi için birer milyon lira üzerinden onbeş milyon lira özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
Cezaya karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... gününde verdiği E:..., K:... sayılı kararıyla; davacının eyleminin Vergi Usul Kanununun 131 inci maddesine uygun olarak düzenlenen ve çekince konulmadan işçisi tarafından imzalanan tutanakla saptandığı, bu yüzden davacının; "... işyerinde satışa hazır halde tutulan 15 kasa ekmeğin onbeş ayrı müşteriye gideceği yaklaşımı ile düzenlenen tutanağa itibar edilemeyeceği..."
yolundaki iddiasına itibar edilemeyeceği gerekçesiyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi ise 14.5.1996 günlü ve E:1995/2965, K:1996/1926 sayılı kararıyla; yoklama tutanağında tespitin, davacının işyerinde mi yoksa ekmeklerin teslim mahallinde mi yapıldığının yazılı olmadığı gibi onbeş ayrı işyerinin kimlere ait olduğunun da belirtilmediği, bu haliyle tutanağın, müeyyide uygulamaya yeterli tespit içermediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla; tespitin, ekmek teslimatından sonra yapıldığının yoklama tutanağından anlaşıldığı, bu nedenle işyerinde veya araçta yapılmış olmasının önem taşımadığı, tutanakta kimlere ve ne miktarda ekmek satıldığının belirlenmemiş olmasının da davacının eylemini ortadan kaldırmayacağı gerekçesiyle davayı reddetmiştir.
Karar, davacı tarafından temyiz edilmiş ve tutanağın yasaya aykırı olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Cezanın dayanağı olan tutanaktan yükümlünün müşterilerine kaç seferdeekmek götürdüğü yolunda bir saptama yapılmaksızın, her bir müşterisi için ayrı sefer yaptığı kabul edilerek 15 ayrı sevk irsaliyesi düzenlemediğinden bahisle uygulanan özel usulsüzlük cezası ekonomik ve teknik icaplara aykırı olduğu gibi 213 sayılı Yasanın 230 uncu maddesinde ve 173 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde öngörülen düzenlemeleri içermediğiden, cezanın kaldırılması gerekir.
Bu nedenle, temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Esas kararda belirtilen düşünce uyarınca temyiz isteminin kabulü ile mahkemece verilen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İşçisi nezdinde düzenlenen tutanağa dayanılarak sevk irsaliyesi düzenlenmediğinden bahisle, davacı adına 213 sayılı Yasanın 353 üncü maddesinin 2 nci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davanın reddi yolundaki ısrar kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 230 uncu maddesinin 5 inci fıkrasında parantez içinde yer alan hükümde, malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşındığı veya taşıtıldığı hallerde satıcının sevk irsaliyesi düzenlemesi ve irsaliyenin taşıtta bulundurulmasının şart olduğu belirtilmiş, Yasanın 353 üncü maddesinin 2 nci fıkrasında sayılan ve aralarında sevk irsaliyesinin de bulunduğu belgelerin düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin tespiti halinde her
bir belge için ...- lira özel usulsüzlük cezası kesilmesi hükme bağlanmıştır.
Maliye Bakanlığınca yayımlanan ve konuyla ilgili düzenleme içeren 173 sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin C/1-a bölümünde, alıcıların kimler olacağı ve ne miktarda mal alacakları belli olmayan ve alıcılara iş yerlerinde teslim edilmek üzere satıcı tarafından kendi nakil vasıtası ile mal gönderilmesi halinde, nakil vasıtasına yüklenen tüm mallar için tek bir sevk irsaliyesi düzenlenmesi ve düzenlenen sevk irsaliyesinin müşterinin adı ve adresi bölümüne "Muhtelif Müşteriler" ibaresinin yazılması öngörülmüş ve bu gibi durumlarda her satış için ayrı sevk irsaliyesi düzenlenmeyeceği belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanununun 353 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre müeyyide uygulanabilmesi için yasada belirtilen belgelerin kullanılmadığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin varlığı gerekir.
Olayda, işyerinde 6.8.1994 günü saat 17.00'de yapılan yoklamada, onbeş ayrı işyerine sevk edilen ve müşterilerinin işyerinde teslim edilen ekmekler için sevk irsaliyesi düzenlenmediği davacının işçisi nezdinde saptanmış ve onbeş kasa ekmeğin her bir kasasının ayrı bir müşteriye teslim edildiği yaklaşımıyla özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
Cezaya dayanak olan tutanakta davacının, onbeş ayrı müşterisine sevk ettiği ekmekler için sevk irsaliyesi düzenlenmediği yazılı olduğundan tutanağın, sevkiyattan sonra tutulduğu sonucuna varılmaktadır. Bu durumda hangi müşterilere kaçar kasa ekmek satılarak teslim edildiğinin, sevkiyatın bir defada yapılıp yapılmadığının tespiti, gerek Yasanın 353 üncü maddesinin uygulanması, gerekse 173 sayılı Genel Tebliğ karşısında önem taşımaktadır. Bu yönlerden herhangi bir somut saptama içermeyen tutanaktaki tespitler, onbeş kasa ekmeğin her bir kasasının ayrı bir müşteriye ve ayrı ayrı irsaliye düzenlenerek teslimi gerektiği varsayımıyla ceza kesilmesine elverişli görülmediği gibi onbeş kasa ekmeğin muhtelif müşterilere teslim edilmek üzere bir defada sevkedilmesi ekonomik ve ticari gereklere daha uygun düşmektedir. Bu yüzden, eylemle ceza arasında nedensellik ilişkisi araştırılmadan verildiği anlaşılan davanın reddi yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Bu nedenlerle ... Vergi Mahkemesinin, ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararının bozulmasına, bozma kararı üzerine verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek olmadığına, 9.10.1998 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Dosyanın incelenmesinden; fırın işletmeciliği yapan davacının işyerinde 6.8.1994 gününde yapılan yoklamada onbeş ayrı müşterinin işyerine sevk edilen ekmekler için sevk irsaliyesi düzenlenmediğinin işçisinin ifade ve imzasıyla tespiti üzerine her bir sevk irsaliyesi için ayrı özel usulsüzlük cezası kesildiği; ceza kesme işlemine karşı açılan davanın ise Vergi Mahkemesince reddedildiği; buna dair kararın, ekmek tesliminin nerede ve kimlere yapıldığının belli olmadığı gerekçesiyle bozulması üzerine, Mahkemenin ilk kararında direndiği anlaşılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 230 uncu maddesinin ilk fıkrasının 5 inci bendinde, alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşınan ya da taşıttırılan mal için satıcı tarafından sevk irsaliyesi düzenlemesi gerekeceği; aynı Kanunun 353 üncü maddesinin 2 nci bendinde de sevk irsaliyesi düzenlenmediğinin, kullanılmadığının veya bulundurulmadığının tespiti halinde her bir belge için bentte yazılı miktarda özel usulsüzlük cezası kesileceği öngörülmüştür.
Bu hükümlerde; satılan emtianın alıcının işyerinde teslim edilmesi, yani alıcının işyerine kadar satıcı tarafından taşınması veya taşıttırılması durumunda, sevk irsaliyesinin satıcı tarafından düzenleneceği; bu gerekliliğe aykırı davranılması halinde de, düzenlenmesi gerekmesine karşın düzenlenmeyen her bir sevk irsaliyesi için satıcıya maktu özel usulsüzlük cezası kesileceği açıktır.
Olayda; yoklama anında mükellefin işyerinde olmaması sebebiyle temsilcisi ...'ın ifade ve imzası ile düzenlenen tutanakta, sevk edilen ekmeklerin müşterilerin işyerinde teslim edildiği, yani taşıma ya da taşıtma işleminin davacı tarafından yapıldığı; işyerlerinde ekmek teslimi yapılan müşterilerin sayısının onbeş olduğu ve bu sevkiyat için sevk irsaliyesi düzenlenmediği açık bir biçimde saptanmış bulunmaktadır.
Her ne kadar, tutanakta müşterilerin kimlikleri bakımından herhangi bir tespit mevcut değilse de; bu yoldaki tespit, yukarıda sözü edilen 353 üncü maddesinin ilk bendinde sayılan belgeleri almama eylemi dolayısıyla alıcı ya da hizmet yaptırana kesilecek özel usulsüzlük cezası için gereklidir. Oysa; olayda, davacıya isnadolunan eylem, anılan maddenin 2 nci bendi uyarınca cezalandırılması gereken sevk irsaliyesi düzenlememe eylemidir. Bu eylem dolayısıyla özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için eylemin ve failinin tespit edilmiş olması yeterlidir. Olayda da, bu tespit yapılmıştır. Ayrıca alıcıların kimliklerinin tespit edilmiş olması koşulunu da aramak, eylemin niteliğine ve Kanun koyucu'nun amacına aykırıdır.
Öte yandan; 173 sayılı Genel Tebliğin olaya uygulanması da olanaklı değildir. Zira; söz konusu Tebliğ, satıcının önceden kimlikleri bilinmeyen olası müşterilere satmak amacıyla emtiasını araçta taşıması halinde toplu sevk irsaliyesi düzenleme kolaylığı öngörmektedir. Oysa, fırıncılık faaliyetinde ekmek satılan müşteriler ve talep edilen ekmek miktarı bellidir. Fırıncı her gün belli saatlerde, düzgün biçimde, önceden bilinen bu müşterilerine belli miktarda ekmek sevkiyatı yaparak faaliyetini yürütür. Dolayısıyla, olayın 173 sayılı Genel Tebliğ kapsamında nitelendirilmesi isabetli değildir. Kaldı ki, bu Tebliğe göre dahi en az bir adet toplu sevk irsaliyesi düzenlenmesi zorunludur. Olayda, düzenlenmiş böyle bir sevk irsaliyesi de yoktur.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddi ile direnme kararının onanması gerekeceği oyu ile aksi yolda verilen karara karşıyız.