Vergi Dava Daireleri Kurulu 1997/63 E. , 1997/517 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1997/63
Karar No: 1997/517
Temyiz Eden: ... Anonim Şirketi
Vekili: ...
Karşı Taraf: Maliye Bakanlığı
İstemin Özeti: Dava, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinin 4 üncü fıkrasına dayanılarak yürürlüğe konulan 50 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "Promosyon Ürünleri, Numune ve Eşantiyonların Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu" başlıklı (A/1) bölümünün iptali istemiyle açılmıştır.
Davayı inceleyen Danıştay Onbirinci Dairesi, 4.11.1996 günlü, E:1996/3589, K:1996/3812 sayılı kararıyla; Katma Değer Vergisi Kanununun "Vergi İndirimi" başlıklı 29 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında, vergi indiriminin nasıl yapılacağının açıklandığı, 2 nci fıkrasında, bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği hükmüne yer verildikten sonra Bakanlar Kurulu tarafından vergi oranı indirilen temel gıda maddeleri ile ilgili olarak indirilemeyen vergilerin iade edileceği belirtilmek suretiyle indirim uygulamasına istisna getirildiği, maddenin 4 üncü fıkrasında ise Maliye Bakanlığının, vergi indirimi uygulamasından doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu yasanın ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkili olduğunun hükme bağlandığı, bu düzenlemeden, Maliye Bakanlığının, vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları gidermek üzere, aynı maddedeki sınırlamalarla bağlı kalarak düzenleme yapabileceğinin anlaşıldığı, bu yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan 50 Sıra Nolu Genel Tebliğin (A/1) bölümünde, aynı işletmede imal veya inşa edilenler dahil, promosyon ürünü olarak verilen malın tabi olduğu katma değer vergisi oranının, satışı yapılan mala ait katma değer vergisi oranına eşit veya daha düşük olması halinde promosyon ürünü için yüklenilen katma değer vergisinin tamamının indirim konusu yapılması, yüksek olması halinde ise, promosyon ürünü için yüklenilen katma değer vergisinden, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmının indirim konusu yapılması, kalan kısmının ise gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması yolunda düzenleme yapıldığı, bir tüketim vergisi olan katma değer vergisinin yüklenicisinin nihai tüketiciler olduğu, verginin getiriliş amacının nihai tüketicinin vergilendirilmesi olduğundan, nihai tüketiciye ulaşıncaya kadar yapılan işlemlerde her yükümlünün müşterisinden tahsil ettiği katma değer vergisinden, alımları nedeniyle yüklendiği katma değer vergisini indirerek kalanı vergi dairesine yatırması, bu suretle vergi yükünden arındırılması ve verginin nihai tüketici üzerinde kalmasının sağlandığı, davacı şirketin faaliyet konusunun, gazete basımı ve satışı olduğu, Genel Tebliğde, şirketin asıl faaliyeti nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin indirimi yönünden herhangi bir kısıtlama söz konusu olmadığı, Genel Tebliğle firmaların, müşteriyi cezbetme, tirajı artırma, okuyucunun gazeteyi almasını alışkanlık haline getirmek için müşteriye bedelsiz olarak verilen promosyon ürünlerinin alımı sırasında yüklenilen, ancak asıl ürünün katma değer vergisi oranından daha yüksek orandaki verginin indiriminden doğan sorunların giderilmesinin amaçlandığı, gazete yayıncısı olan firmanın okurlarına belli sayıda gazete karşılığı bisiklet, halı yıkama makinası vs. gibi ürünleri promosyon olarak, gazete fiyatının dışında ayrıca bir bedel ve dolayısıyla katma değer vergisi tahsil etmeksizin verdiğinin dosyadaki bilgi ve belgelerden anlaşıldığı, işletme sahibinin kendi özgür iradesi ve tercihi ile verdiği bu ürünlerin katma değer vergisi oranının asıl mal olan gazetenin katma değer vergisi oranından yüksek olduğu, Tebliğde, promosyon ürünleri için yüklenilen katma değer vergilerinin hiç indirilemeyeceği yolunda bir düzenleme yapılmadığı, bu nedenle indirim hakkının kısıtlanmasından söz edilemeyeceği, indirilemeyen katma değer vergisinin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak indirimi kabul edilmekle, işletmelerin zarara uğramalarının engellendiği, kalkı ki, Katma Değer Vergisi Kanununun diğer hükümlerinden, 29 uncu maddede düzenlenen indirim hakkının sınırsız olmadığı, bazı koşullara bağlı tutulduğu, 30 uncu maddenin, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hükmünü içeren (a) bendinin bu kısıtlamaya örnek gösterilebileceği, aslında bu hükümde ancak, teslim ve hizmetin ifası sırasında katma değer vergisi tahsil edildiği takdirde indirim yapılabileceğinin vurgulandığı, olayda promosyon ürünleri için katma değer vergisi tahsil edilmediğinden, Genel Tebliğde yapılan düzenlemenin bu maddeye aykırılığından da söz edilemeyeceği, Genel Tebliğde, promosyon ürünlerinin imal, alım veya ithali sırasında yüklenilen katma değer vergilerinin indirilemeyen kısmının yükümlüler üzerinde kalmadığı, bu uygulamanın, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ile mükellefçe indirilebilecek katma değer vergisinin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider kabul edilemeyeceği yolundaki 58 inci maddeye de aykırı düşmediği, her ne kadar, aynı Yasanın 36 ncı maddesinde, indirim hakkını kısmen veya tamamen kaldırmaya veya yeniden koymaya ve bu şekilde indirim hakkı kısıtlanan mal veya hizmetleri belirlemeye Bakanlar Kurulunun yetkili olduğu belirtilmiş ise de, dava konusu Genel Tebliğ ile indirim hakkının kaldırılması veya kısıtlanmasının söz konusu olmadığı, katma değer vergisi yönünden yeni bir uygulama olan promosyon ürünleri nedeniyle yüklenilen vergilerin indiriminde çıkan aksaklığın giderilmesinin amaçlandığı ve yetki aşımı bulunmadığı, 50 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin davaya konu yapılan kısmının Katma Değer Vergisi Kanununa ve bu Kanunun genel espirisine aykırı bir düzenleme içermediği gerekçesiyle davayı reddetmiştir.
Karar, davacı tarafından temyiz edilmiş ve iptali istenen düzenlemenin, Katma Değer Vergisi Kanununun ana ilkelerine aykırı olduğu, yapılan düzenleme ile yetki sınırlarının aşıldığı, düzenlemenin sebep ve konu unsurları yönünden genel olarak hukuka ve Katma Değer Vergisi Kanununun 30 uncu ve 58 inci maddelerine aykırı olduğu, promosyon ürünleri dolayısıyla yapılan harcamanın ticari gider olduğu, esasen pazarlama ve reklam gideri niteliği taşıdığı, kararda, Tebliğin indirim konusu uygulamasında ortaya çıkan aksaklıkları gidermek amacıyla düzenlendiği kabul edilmesine karşın Tebliğ metninde böyle bir gerekliliğe yer verilmediği, düzenlemenin "haksız rekabet sorunu" dolayısıyla yapıldığının açıklandığı, uygulamada ana ürün ile promosyon ürününün katma değer vergilerinin farklı oranlarda olması nedeniyle indirimle ilgili herhangi bir aksaklık veya sorun bulunmadığı, sözü edilen "haksız rekabet sorunu"nun katma değer vergisi sisteminden kaynaklanmadığı, bir kamusal tasarrufun sonucuna da bağlanamayacağı, haksız rekabetin giderilmesinin Maliye Bakanlığının görev ve yetki alanı dışında kaldığı, yüklenilen vergilerin aynı veya bir başka vergiden indirilmesi ile matrahtan indirilmesinin farklı sonuçlar yaratacağı, vergi yerine matrahtan indirim yapılması sonucunda vergi yükünün artacağı, promosyon ürünü için de katma değer vergisi tahsil edildiği ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği yolundadır.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: 3065 sayılı Kanunun 29 uncu maddenin 4 üncü fıkrasına dayanılarak çıkarılan 50 sayılı Tebliğin A bölümünün iptali istemine ilişkindir.
Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinin 4 üncü fıkrasında, Maliye Bakanlığının vergi indirimi konusunda doğabilecek aksaklıkları vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkili olduğu kurala bağlanmıştır.
Bu yetkiye dayanılarak çıkarılan 50 sayılı Tebliğin A/1 bölümünde, aynı işletmede imal veya inşa edilenler dahil promosyon ürünü olarak verilen malın tabi olduğu vergi oranının, satışı yapılan malın tabi olduğu vergi oranından yüksek olması halinde, promosyon ürünü için yüklenilen katma değer vergisinden satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmın indirim konusu yapılacağı, kalan kısmın gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacağı kabul edilmiştir.
Tebliğ, promosyon ürünleri nedeniyle yüklenilen Katma Değer Vergileri ile ilgili indirim hakkının kısmen kaldırılmasına yol açmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanununun 36 ncı maddesinde ise, indirim hakkını kısmen veya tamamen kaldırmaya veya yeniden koymaya ve bu şekilde indirim hakkı kısıtlanan mal ve hizmetleri belirlemeye Bakanlar Kurulunun yetkili olduğu belirtilmiştir.
İndirim hakkının kısmen veya tamamen kaldırılması konusunda Bakanlar Kurulunun yetkili olduğu açık olup, Maliye Bakanlığının bu konuda düzenleme yapma yetkisi bulunmamaktadır.
Kaldı ki; Maliye Bakanlığınca 50 sayılı Genel Tebliğde yapılan düzenleme Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinin 4 üncü fıkrasında belirlenen sınırlar çerçevesinde de değildir.
Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddenin 1 inci fıkrasında belirlenen katma değer vergisi indiriminin istisnası 30 uncu maddede tek tek sayılmış (d) bendinde de Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tesbitinde kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirilemeyeceği belirtilmiştir.
Promosyon ürünleri, firmaların ticari faaliyetinin devamı için kendi ürünleriyle birlikte bedelsiz olarak verildiklerinden reklam ve pazarlama gideri niteliğindedirler. Alış bedelleri Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin 1 inci fıkrasına göre gider kaydedilebileceğinden Katma Değer Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin d bendine göre katma değer vergisi indirimlerinin de kabulü gerekmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanununun 58 inci maddesinde, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ile mükellefçe indirilebilecek katma değer vergisinin, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tesbitinde gider olarak kabul edilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
Bu hükme göre, katma değer vergisinin gelir veya kurumlar vergisi uygulamasında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilmesi için indirilemeyecek nitelikte olması gerekir.
Promosyon ürünleri dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin gerek 29 uncu maddenin 1 inci fıkrası, gerekse 30 uncu maddenin 1-d bendi hükümleri uyarınca indirim konusu yapılabileceğinin kabulü gerektiğinden, söz konusu indirimin kısıtlanmasına yönelik düzenleme getiren 50 sayılı Genel Tebliğin A bölümünün iptali gerekirken davanın reddi yolunda verilen kararda isabet görülmemiştir.
Bu nedenle temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmüştür.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Dava, 50 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin A/1 bölümünde yer alan: "promosyon ürünü olarak verilen malın (aynı işletmede imal veya inşa edilenler dahil) tabi olduğu katma değer vergisi oranının, satışı yapılan malın tabi olduğu katma değer vergisi oranından yüksek olması halinde promosyon ürünü için yüklenilen katma değer vergisinden satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmın indirim konusu yapılması, kalan kısmın gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerektiği" yolundaki düzenlemenin iptali istemiyle açılmıştır.
Danıştay 11.Dairesince; 3065 sayılı Yasanın 29/4. maddesinde Maliye Bakanlığına aynı maddedeki sınırlamalara bağlı kalarak vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları gidermek üzere gerekli düzenlemeleri yapma yetkisinin tanındığı,50 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinin bu yetki çerçevesinde ve promosyon ürünlerin KDV oranının genellikle ana ürünün KDV oranından yüksek olması sonucu indirim uygulamasında doğan aksaklıkların giderilmesine gerek duyulması nedeniyle çıkarılmış olduğu, tebliğle indirim hakkına kısıtlama getirildiğinden veya bu hakkın kaldırıldığından dolayısıyla 3065 sayılı Yasanın 36.maddesine göre yetki aşımından söz edilemeyeceği,50 seri Nolu Tebliğin iptali istenilen kısmının,3065 sayılı Yasaya ve bu Yasanın genel esprisine aykırı düzenleme içermediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiş, davacı şirket vekili tarafından karar temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Yasanın 29. maddesinin 1.fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde: mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini veyahut ithal ettikleri mal ve hizmetler dolayısıyla ödedikleri katma değer vergisini indirebilecekleri, 4.fıkrasında ise Maliye Bakanlığı'nın vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde anılan Yasanın ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkili olduğu kurala bağlanmıştır.
3065 sayılı Yasanın 36.maddesinde ise Bakanlar Kurulunun indirim hakkını kısmen veya tamamen kaldırmaya veya yeniden koymaya ve bu şekilde indirim hakkı kısıtlanan mal veya hizmetleri belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden KDV sistemindeki farklı oran uygulaması nedeniyle düşük oranda vergiye tabi bir malın yanında yüksek oranda vergiye tabi bir malın promosyon ürünü olarak verildiği hallerde, promosyon olarak verilen malların ticaretini yapan firmalar açısından ortaya çıktığı belirtilen haksız rekabet sorunu nedeniyle iptali istenilen düzenlemenin getirildiği, buna göre,3065 sayılı Yasanın 29/4 maddesinde sözü edilen nitelikte indirim uygulamasından doğan bir aksaklık bulunmadığı, belirtilen düzenleme ile promosyon ürünleri için yüklenilen KDV ile ilgili indirim hakkının kısmen kaldırıldığı anlaşılmıştır.
3065 sayılı Yasanın 29/4.maddesinde bazı hususların idarece düzenleneceği yolunda hüküm bulunması, yasada öngörülen indirim olanağının idari işlemle kısmen kaldırılabileceğinin kabulünü gerektirmez. Aksi yönde bir uygulama, yasa hükümlerinin idari kararlarla değiştirilebileceği, daraltılıp, genişletilebileceği anlamına geleceğinden kabul edilemez.
Belirtilen durum karşısında, iptali istenilen düzenleme 3065 sayılı Yasanın 29/4 maddesiyle tanınan yetki çerçevesinde getirilmiş bir düzenleme olmayıp, indirim hakkını kısmen kaldırdığından ve bu konudaki yetki ise Bakanlar Kuruluna ait olduğundan, Danıştay 11.Dairesince dava konusu düzenlemenin yetki yönünden iptaline karar verilmesi gerekirken, davanın reddi yolunda verilen kararda mevzuata uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle davacı temyiz isteminin kabulü ile temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca duruşma için belirlenen günde temyiz eden vekili Av. ... ile Maliye Bakanlığını temsilen gelen Hazine Avukatı ... dinlenip, Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinin 4 üncü fıkrasına dayanılarak yürürlüğe konulan 50 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin, "Promosyon Ürünleri, Numune ve Eşantiyonların Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu" başlıklı (A/1) bölümünün iptali istemiyle açılan davayı reddeden Danıştay Onbirinci Daire kararı temyiz edilmiştir.
Bir tüketim vergisi olan katma değer vergisi uygulamasında vergi yükünü taşıyan nihai tüketici olduğundan bu yükün, ithalatçı, imalatçı, toptancı, perakendeci durumundaki kimselerin mal varlığında herhangi bir azalmaya neden olmaması esastır. Bu sonuca indirim mekanizması aracılığıyla ulaşılmakta ve mal ve hizmet bedeli ile birlikte tahsil edilen katma değer vergisinden, satış veya hizmetin ifasından önceki aşamalarda yüklenilen vergi indirilerek aradaki fark, aşamalar halinde Hazineye intikal etmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanununun vergi indirimini düzenleyen 29 uncu maddesinin 4 üncü fıkrasında, Maliye Bakanlığının, vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde anılan Yasanın ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkili olduğu kurala bağlanmıştır. Yasanın 36 ncı maddesinde ise Bakanlar Kurulunun, indirim hakkını kısmen veya tamamen kaldırmaya veya yeniden koymaya ve bu şekilde indirim hakkı kısıtlanan mal veya hizmetleri belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir.
Davaya konu yapılan ve Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinin dördüncü fıkrasına dayanılarak Maliye Bakanlığı tarafından yürürlüğe konulan 50 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A/1) Bölümünde; aynı işletmede imal veya inşa edilenler de dahil olmak üzere promosyon olarak verilen mala ilişkin katma değer vergisi oranının, satılan mala ilişkin katma değer vergisi oranından yüksek olması halinde, promosyon ürünü için yüklenilen katma değer vergisinin, satılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmının indirim konusu yapılması, kalan kısmın, gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması kabul edilmiştir.
Davacı bu düzenlemenin, yetki, sebep ve konu ögeleri yönünden yasaya aykırı olduğunu ve promosyon ürünü için yüklenilen verginin tümünün indirim konusu yapılabileceğini iddia etmektedir.
Yukarıda da değinildiği gibi Katma Değer Vergisi Kanunu, indirim hakkını kısmen veya tamamen kaldırıp yeniden koymaya Bakanlar Kuruluna, indirim uygulamasında doğabilecek aksaklıkları gidermek amacıyla ancak, vergi mükerrerliği veya muafiyetine yol açmaksızın yasanın temel ilkelerine uygun düzenleme yapmak üzere Maliye Bakanlığına yetki tanımıştır.
50 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A/1) Bölümünde, promosyon ürünü için yüklenilen verginin hiçbir koşulda indirim konusu yapılamayacağı yönünde bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu nedenle Maliye Bakanlığının, Yasanın Bakanlar Kuruluna tanıdığı yetkiyi kullandığı savı dayanaksız kalmaktadır.
Genel Tebliğin başlangıcında, rekabet eşitliğini bozucu uygulamaları ortadan kaldırmak amacından söz edilmişse de içerik yönünden düzenlemenin, promosyon uygulaması nedeniyle Katma Değer Vergisi sisteminin bozulmasını önlemek amacıyla yapıldığı anlaşılmaktadır.
İndirim mekanizması, bir işletmede yaratılan katma değeri esas almıştır. Bu yüzden ancak, yaratılan katma değer nedeniyle yüklenilen verginin indirimi söz konusu olmak gerekir. Dolayısıyla, gazete yayımcısı olan davacının, satışa sunduğu gazetinin üretimine hiç etkisi olmayan herhangi bir başka ürünü okuyucusuna gazete ile birlikte ve ayrı bir bedel tahsil etmeksizin sunmuş olması nedeniyle okuyucudan tahsil ettiği vergiden daha fazlasını, promosyon ürünü için yüklendiği vergi adı altında indirim konusu yapabileceğinin kabulü, sisteme ve yasada öngörülen indirim esasına aykırı düşmektedir.
50 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A/1) Bölümündeki düzenlemenin sistemin belirtilen şekilde bozulmasını önlemek amacıyla yapıldığı ve bu düzenlemenin, vergi mükerrerliği veya muafiyetine yol açmadığı gibi sistemi korumaya yönelik olduğu saptandığından, davanın reddi yolundaki kararda hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, yargılama giderlerinin temyiz
eden üzerinde bırakılmasına, Maliye Bakanlığını temsilen duruşmaya katılan Hazine Avukatı için tayin ve takdir olunan ...- lira avukatlık ücretinin temyiz edenden alınarak, diğer tarafa verilmesine, 19.12.1997 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
50 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin A/I Bölümünün davaya konu edilen kısmında, "promosyon ürünü olarak verilen malın tabi olduğu katmadeğer vergisi oranının, satışı yapılan malın tabi olduğu katma değer vergisi oranından yüksek olması halinde, promosyon ürünü için yüklenilen katma değer vergisinden, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmının indirim konusu yapılması, kalan kısmın gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet olarak dikkate alınması" öngörülmektedir. Tebliğde yer alan bu metinden de açıkça anlaşıldığı üzere, promosyon ürünü nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmının üzerindeki tutar indirim dışı bırakılmaktadır. Böylece Maliye Bakanlığı vergi mükelleflerinin kanunla öngörülen indirim hakkını kısmen de olsa kaldırmış olmaktadır.
Dava konusu düzenlemenin bir kısım aksaklıkları gidermek amacıyla yapılmış olması, indirilmeyecek katma değer vergisi tutarının gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması olanağının yaratılması, bu düzenlemeyle promosyon ürünleri yönünden indirim hakkının kısıtlandığı gerçeğini bertaraf edecek nitelikte değildir.
Tebliğde, dava konusu düzenlemenin, Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinin 4 numaralı bendi ile Maliye Bakanlığı'na verilen yetkiye dayanılarak yapıldığı ifade edilmektedir. Sözü edilen bentte "Maliye ve Gümrük Bakanlığı vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkilidir." denilmektedir. Mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla ödedikleri vergileri indirmeleri, Kanunun ana ilkelerinden olduğuna ve bunun şart ve istisnaları kanunda ayrı ayrı belirtildiğine göre, Tebliğde öngörülen indirim kısıtlamasının "Kanunun ana ilkelerine" uygun olduğunun kabulü mümkün değildir. Anayasa'nın 73 üncü maddesi karşısında, böyle bir yetkinin Kanunla Maliye Bakanlığı'na verilmesi esasen söz konusu olamaz. Kaldı ki Kanunun 36 ncı maddesinde, "Bakanlar Kurulu indirim hakkını kısmen veya tamamen kaldırmaya veya yeniden koymaya ve bu şekilde indirim hakkı kısıtlanan mal veya hizmetleri belirlemeye yetkilidir." denilmekle, bu yetki açıklıkla Bakanlar Kuruluna tanınmıştır. 36 ncı maddenin açık hükmü karşısında, aynı yetkinin Bakanlığa da verildiği düşünülemez.
Diğer taraftan Tebliğde, promosyon ürünleri nedeniyle ödenen katma değer vergisinin bir bölümünün indirimi, fazlasının gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet olarak dikkate alınması önerilmekle, promosyon olarak müşteriye verilen malın, bu ürünleri dağıtanların faaliyetlerine ilişkin işlemler nedeniyle ödendiği kabul edilmiş bulunmaktadır. Buna rağmen, kararda bu teslimlerin esas faaliyetle bir ilgisi bulunmadığı, düzenlemenin bu nedenle kanuna uygun bulunduğu yolunda yer alan gerekçeleri yerinde ve varılan sonuç için yeterli görmek mümkün değildir.
Bu nedenlerle, dava konusu düzenlemenin yetki aşımı ve kanuna aykırılık nedeniyle iptali gerekirken, davanın reddine karar verilmesinde isabet bulunmadığından, Daire kararının bozulması gerektiği görüşüyle karara karşıyız.