7. Daire 1997/829 E. , 1997/5093 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No: 1997/829
Karar No: 1997/5093
Temyiz İsteminde Bulunan : ... Sigorta A.Ş.
Vekili : Av. ...
Karşı Taraf : Şişli Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti : Davacı kurumun aktifinde kayıtlı bulunan devlet tahvili ve hazine bonosu ile Toplu Konut ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılmış gelir ortaklığı senetlerinin vadelerinden önce elden çıkarılmaları sonucu lehine kalan alım-satım farkının banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğundan bahisle, inceleme raporuna istinaden kaçakçılık cezalı olarak salınan banka ve sigorta muameleleri vergisinin terkini istemiyle açılan davanın; 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28'inci maddesiyle 29'uncu maddesinin (c) fırkası hükmüne göre banka ve sigorta şirketleri tarafından gerçekleştirlen her türlü muamele sonucu her ne nam ile olursa olsun lehlerine kalan paranın vergiye tabi olduğu; bunun istisnasını, hususi kanunlarına göre her türlü vergiden istisna edilen esham ve tahvillerin faiz, temettü ve ikramiyelerinin oluşturduğu; olayda olduğu gibi, davacı kurumun portföyünde kayıtlı bulunan devlet tahvili, hazine bonosu ve benzeri menkul kıymetlerin vadelerinden önce elden çıkarılması suretiyle üçüncü kişilere satışı sonucu lehe kalan paranın, banka ve sigorta muameleleri vergisinden olduğu yolunda bir hükme yer verilmediği, bu itibarla, lehe kalan söz konusu paranın vergiye tabi tutulmasında isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle reddi yolundaki .... Vergi Mahkemesinin ... gün ve E:...; K:...sayılı kararının; Merkez bankasınca çıkarılan muhtelif menkul kıymetlerin, ihaleye çıkarılıp, ihalede belirlenen vade ve faiz oranı üzerinden bankalara ve muhtelif aracı kuruluşlara satıldığı, banka ve diğer aracı kuruluşların da bu menkul kıymetleri, kendi satın aldıkları faiz oranının altında bir oranla ve kısa vadelerde isteklilerine sattığı, taraflarınca da söz konusu menkul kıymetlerin ya repo sözleşmesiyle ihalede belirlenen faiz oranı ve vadenin altında bir oran ve vadede bankalardan satın alınıp, repo sözleşmesinde belirlenen vadede geri verildiği, böylece repo sözleşmesinde belirlenen oranda getiri elde edildiği; ya da repo sözleşmesi dışında bir yolla satın alınıp asıl vadelerine kadar bekletilip ihalede belirlenen faiz oranı kadar getiri elde edildiği, repo sözleşmesiyle elde edilen gelirin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmasının gerek 6802 sayılı Kanununa ve gerekse ilgili yıl Bütçe Kanununa aykırı olduğu, zira ilgili yıl Bütçe Kanununda hazine bonosu ve devlet tahvillerinin faiz ve bedelleri ile bunlarla ilgili ödemelerin ve borçlanmaya ilişkin tüm işlemlerin gelir ve kurumlar vergisi dışındaki tüm vergilerden istisna edildiği ileri sürülerek bozulması ve duruşma yapılması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği yolundadır.
Tetkik Hakimi ...'nın Düşüncesi : Vergi aslı yönünden temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı Kanunun 49'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında sayılan bozma nedenlerine uymadığından, temyiz istemi reddedilerek kararın onanması gerektiği, kaçakçılık cezası yönünde ise; olayda kaçakçılık cezası uygulanması için gerekli koşulların oluşmadığı ancak, vergi zıyaı meydana geldiğinden kusur cezası uygulanması gerektiği sonucuna ulaşıldığından, kararın ceza yönünden bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: Uyuşmazlık konusu olayda, davacı şirketin devlet tahvili, hazine bonosu ve toplu konut ve kamu ortaklığı idarelerince çıkarılan gelir ortaklığı senetlerinin vadelerinden önce elden çıkarılması sonucunda elde etmiş oldukları ve beyan etmedikleri alım satım kazançları üzerinden salınan banka ve sigorta muamele vergisi ve kesilen kaçakçılık cezasını tasdik eden vergi mahkemesi kararının temyizen bozulması istenilmektedir.
6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28. maddesinin 1. fıkrasında, banka ve sigorta şirketlerinin her ne şekilde olursa olsun, yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla, kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun, nakden veya hesaben aldıkları paraların banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Bankalar Kanununun 51. maddesinin 2. fıkrasına göre Türkiye Bankalar Birliğince hazırlanıp Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığının onayı ile yürürlüğe giren ve tüm bankalarda uygulanan tek düzen hesap planı ve izahnamesinde repo işleminin bir bankanın kararlaştırılan şartlarla ve tespit edilen bir tarihte geri alma koşuluyla aktifindeki devlet tahvili ve hazine bonolarını satma işlemi olduğu belirtilmiştir. Repo işlemi, esas itibarıyla bankaların kısa vadeli fon sağlama yöntemi olup, bu işlem sırasında menkul kıymetleri satan kuruluş (banka) borçlanmakta, sattığı kıymetleri anlaşma ile belirlenen tarihte geri aldığında ise borcunu faizi ile birlikte ödemektedir. Faiz oranı ve vade, bono veya tahvilin kendi vadesi içinde kalmak şartıyla taraflar arasında yapılan anlaşma ile serbestçe belirlenmekte, belirlenen faiz oranı ise alınıp satılan kıymetlerin getiri oranından yani hazine bonosu ve tahvilin kendi faizinden bağımsız olmaktadır. Banka tarafından bu repo işlemleri ana vade içinde müteaddit defalar yapılabilmekte ve elde edilen paralar banka ve sigorta şirketleri tarafından çeşitli şekillerde değerlendirilmektedir.
Netice olarak, repo işleminden sağlanan paranın (nakden veya hesaben) menkul kıymetin (bono ve tahvilin) asıl vade sonunda itfa edilmesi suretiyle hazineden elde edilen faiz geliri niteliğinde olmadığı açık olduğundan, Bütçe Kanununda devlet tahvili ve hazine bonoları için tanınan vergi resmi ve harç istisnasının olaya uygulanması mümkün değildir.
Bu durumda davacı banka ya da sigorta şirketinin söz konusu menkul kıymetlerin vade tarihinden önce geri alım taahhüdü ile satımı suretiyle üçüncü kişilerden nakit elde ettiği açık olduğundan, elde edilen bu meblağın 6802 sayılı yasanın 28. maddesi uyarınca banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmasında isabetsizlik görülmemiştir.
Kaçakçılık cezasına gelince; olayın oluş biçimi itibarıyla davacının kaçakçılık kastı ile hareket etmediği sonucuna varıldığından, olayda kaçakçılık cezası yerine, kusur cezasının kesilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenle temyiz isteminin vergi aslı yönünden reddi ile vergi mahkemesi kararının vergi aslına ilişkin kısmının onanması, kaçakçılık cezası yönünden kabulü ile mahkeme kararının kaçakçılık cezasına ilişkin kısmının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
Sigorta şirketi olan davacı kurum tarafından, bankalardan veya diğer kuruluşlardan, repo sözleşmesiyle veya diğer şekillerde satın alınıp, aktife kaydedilen devlet tahvili ve hazine bonosu ile Toplu Konut ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılmış gelir ortaklığı senetlerinin asıl vadelerinden önce olmak kaydıyla, repo sözleşmesinde belirlenen vadede, ya da diğer bir tarihte elden çıkarılması suretiyle üçüncü kişilere satılmaları sonucu lehe kalan alım-satım farkının banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğundan bahisle, inceleme raporuna istinaden kaçakçılık cezalı olarak salınan banka ve sigorta muameleleri vergisinin terkini istemiyle açılan davayı reddeden mahkeme kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
6802 Sayılı Gider Vergileri Kanununun 28'inci maddesinin ilk fıkrasında; sigorta şirketlerinin 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun, yapmış oldukları bütün işlemler dolayısıyla, kendi lehlerine, her ne nam ile olursa olsun, nakden veya hesaben aldıkları paraların banka ve sigorta muamaleleri vergisine tabi olduğu belirtilmiş, aynı kanunun bu vergiden istisnaları düzenleyen 29'uncu maddesinin c fıkrasında da, özel kanunlarla her türlü vergiden istisna edilmiş olan esham ve tahvillerin, faiz, temettü ve ikramiyeleri banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisna edilmiştir.
1992 Mali Yılı Bütçe Kanununun "Hazine ve Kamu Kuruluşlarına İlişkin Hükümler" başlığı taşıyan 2'nci kısmının 1'inci bölümünün iç borçlanmayı düzenleyen 33'üncü maddesinde, anılan mali yılda hangi vade ve miktarda iç borç sözleşmesi yapılabileceği belirlendikten sonra, bu konuda Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığının bağlı olduğu bakan yetkili kılınmış ve bu yetki sınırları içinde çıkarılacak devlet tahvillerinin satışına katılacak bankalara ödenecek komisyon ve banka muameleleri vergisi ile aynı bankaların satış dolayısıyla yapacakları her türlü gider, vergi, resim ve harçların hazinece bankalara geri ödenmesine ilişkin esasların mali servis anlaşmaları ile saptanması öngörülmüştür.
Aynı maddenin (b) bendinin üçüncü fıkrasında; çıkarılacak tahvillerin faiz ve ana para ödemeleri ile yukarıda değinilen mali servis anlaşmalarında yer alacak ödemelerin ve bunlar dışında kalan konsolide devlet borçları ile ilgili gider ve işlemlerin, gelir ve kurumlar vergisi hariç, her türlü vergi, resim ve harçtan müstesna olduğu, ikinci fıkrasında, cari yılda çıkarılacak veya daha önceki yıllarda çıkarılmış tahvillerin, işlemiş faizleri ödenmek suretiyle erken itfaya tabi tutulabileceği; dördüncü fıkrasında ise, bu hükümlerin, hazine bonoları ile daha önceki yıllarda ihraç olunan tahvil ve bonolar ile diğer konsolide devlet borçları ile ilgili işlemlerde de geçerli olduğu kabul edilmiştir.
Hazine bonolarının çıkarılmasıyla ilgili olarak, sözü geçen Bütçe Kanununun 39'uncu maddesinin ilk iki fıkrasında benzer düzenleme yapıldıktan sonra üçüncü fıkrasında, hazine bonolarının faiz ve bedelleri ile bunlarla ilgili ödemelere ve borçlanmaya ilişkin bütün işlemlerin, gelir ve kurumlar vergisi hariç, her türlü vergi ve resimden müstesna olduğu kurala bağlanmıştır.
2983 sayılı Tasarrufların Teşviki ve Kamu Yatırımlarının Hızlandırılması Hakkındaki Kanunun 14'üncü maddesinde de; "Gelir ortaklığı senetlerine ödenen gelirler ilk beş yıl vergiden yüzde yüz (%100) ve müteakip 3 yıl yüzde elli (%50) muaf olup, takip eden yıllarda Gelir Vergisi Kanununun 75. Maddesinin ikinci fıkrasının 5 numaralı bendinde belirtilen menkul sermaye iratlarından sayılır.
Bu kanun hükümlerine göre çıkarılan gelir ortaklığı senetleri ile bu senetler ile ilgili gider ve işlemler, bu konuda düzenlenen kağıtlar, bu Kanun kapsamındaki Kamu İktisadi Teşebbüsleri ve tesislerinin gerçek ve tüzel kişilerin ortaklığına açılmasına ve işletme hakkı verilmesine dair bütün işlemler ve bunlarla ilgili bütün kağıtlar her türlü vergi, resim ve harçtan müstesnadır" hükmü yer almıştır.
Devlet tahvili, hazine bonosu ve gelir ortaklığı senetleri gibi menkul kıymetlerin getirisi olan faiz ve gelirler, bu kıymetlerin itfa süresi sonunda gerçekleşmektedir. Söz konusu menkul kıymetlerin kısa vadede fon sağlama amacıyla vadelerinden önce elden çıkarılarak üçüncü kişilere satılmaları sonucu, satış fiyatı taraflar arasında serbestçe belirlenen bu işlemle menkul kıymetin mülkiyetinin alıcıya intikal edeceği ve bu şekilde oluşan alım-satım farkının, yukarıda değinilen düzenlemelerle istisna kapsamında sayılan faiz ve gelir değil, menkul kıymet satış karı niteliği taşıdığı anlaşılmaktadır.
Bütçe Kanunu ile 2983 sayılı Kanunun yukarıda değinilen kuralları, erken itfaya tabi tutulmadıkça, devlet tahvili ve hazine bonolarının itfa süresi sonundaki getirisi olan faiz ve gelirler ile bu menkul kıymetlerin bedellerini vergi dışı bırakmıştır. Vergi dışı bırakılan bu getiri ve bedeller, devletin borçlanması ve borcunu ifa ile ilgili olduğundan, istisna hükmünün sigorta şirketlerince evvelce satın alınmış devlet tahvili, hazine bonosu ve gelir ortaklığı senetleri üzerinden üçüncü kişilerle yapılan işlemler yönünden de hüküm ifade etmesi söz konusu değildir. Tersine yaklaşım, yorum yoluyla vergi istisnası yaratılması sonucunu doğuracağından yasallık ilkesine aykırı olacaktır.
Diğer taraftan, söz konusu menkul kıymetlerin vadesinden önce elden çıkarılması suretiyle sağlanan alım-satım kazançlarının bir kısmının, sonradan, riyazi ihtiyatlar olarak özel sigorta sözleşmeleri gereğince sigortalılara dağıtılacak olması, sigorta şirketi lehine oluşan farkın vergi dışında bırakılmasını gerektirecek hukuki bir neden olarak düşünülemeyeceği cihetle, bu hususa yönelik iddia da kabule şayan görülmemiştir.
Bu durumda, repo sözleşmesiyle veya başka bir şekilde satın alınıp davacı kurum tarafından aktife kaydedilen söz konusu menkul kıymetlerin asıl vadelerinden önce olmak kaydıyla, repo sözleşmesi ile belirlenen tarihte veya başka bir tarihte elden çıkarılması suretiyle oluşan alım-satım farkının banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmasında, kanun hükümlerine aykırılık bulunmadığından, vergi aslı yönünden davanın reddi yolundaki mahkeme kararında isabetsizlik görülmemiştir.
Kaçakçılık cezasına gelince; Olayda, inceleme elemanınca saptanan matrah farkının yükümlü kurum kayıtlarından çıkarılmış olması ve olayın özelliği dikkate alındığında, kaçakçılık cezası uyugulanması için gerekli koşulların oluşmadığı, ancak vergi zıyaı meydana gelmiş olması nedeniyle kusur cezası uygulanması gerektiği sonucuna varılmakla, kesilen kaçakçılık cezasının aynen onanması yolundaki mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, vergi aslına ilişkin temyiz isteminin reddine; mahkeme kararının bu kısmının onanmasına, hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 4.8 oranında ve ... liradan az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz edenden alınmasına, kaçakçılık cezasına ilişkin temyiz isteminin kabulüne; kararın bu kısmının bozulmasına, bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 29.12.1997 gününde oybirliği ile karar verildi.