3. Daire 1997/993 E. , 1998/2720 K.
"İçtihat Metni"
Daire : ÜÇÜNCÜ DAİRE
Karar Yılı : 1998
Karar No : 2726
Esas Yılı : 1997
Esas No : 3762
Karar Tarihi : 01/07/998
FİİLİN İŞLENDİĞİ TARİHTE YÜRÜRLÜKTE OLAN VERGİ USUL KANUNUNUN 4008 SAYILI KANUNLA DEĞİŞİK 353/1.MADDESİ UYARINCA % 25 NİSBETİNDE ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KESİLMİŞSE DE, 25.5.1995 TARİHİNDE 4108 SAYILI KANUNUN8.MADDESİYLE DEĞİŞİK HÜKME VE LEHE OLAN KANUNUN UYGULANACAĞI YOLUNDAKİCEZA HUKUKU İLKESİNE GÖRE % 10 NİSBETİNDE ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KESİLMESİNE GEREKTİĞİ HK.
Akaryakıt bayii olarak ticari faaliyette bulunan davacının 1995 takvimyılına ait defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu adına kesilenözel usulsüzlük cezasına karşı açılan davayı; 213 sayılı Vergi UsulKanununun 353/1. maddesinde; verilmesi ve alınması icabeden fatura,gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdanfarklı meblağlara yer verilmesi halinde bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için ... liradan azolmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nisbetinde özel usulsüzlük cezası kesileceğinin hükme bağlandığı, olayda, ceza kesme işlemine dayanak alınan vergi inceleme raporunda, yapılan ihbar soncunda davacının … ve … Madeni Yağ Şirketlerinden satın aldığı emtialar karşılığı düzenlenen faturalarıyırttığının, emtia satışlarından elde edilen hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeyerek kayıt dışı bıraktığının davacı beyanı ile tesbitedildiğinin anlaşıldığı, bu durumda davacının satışları için faturadüzenlemediği kendi beyanı ile saptandığından kesilen özel usulsüzlükcezasında kanuna aykırılık görülmediği gerekçesiyle reddeden …Vergi Mahkemesinin … gün ve … sayılı kararının; alış faturalarının, yanında çalışan şoför ve işçiler tarafından yırtıldığı,emtia satışları için fatura düzenlenmemesinin sözkonusu olmadığı ilerisürülerek bozulması istemidir.
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan … Vergi Mahkemesi kararının %10 nisbetinde kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerleDairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz istemine ilişkin dilekçedeileri sürülen iddialar kararın sözü edilen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Vergi Usul Kanununun Özel Usulsüzlük cezalarını düzenleyen ve 6.7.1994 tarihinde yürürlüğe giren 4008 sayılı yasanın 17. maddesiyledeğişik 353/1. maddesinde, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ve serbest meslek makbuzunu vermeyenve almayanlardan herbirine, her fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ve serbest meslek makbuzu için ... liradan aşağı olmamak üzere bubelgelere yazılması gereken meblağın %25'i nispetinde özel usulsüzlükcezası kesileceği belirtilmiştir. Ancak daha sonra ... tarihinde yürürlüğe giren 4108 sayılı kanunun 8. maddesiyle sözü edilen madde hükmü "verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası müstahsilmakbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veyadüzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine her bir belge için ... liradan aşağı olmamak üzere bu belgelereyazılması gereken meblağın yada meblağ farkının %10'u nispetinde özelusulsüzlük cezası kesilir. Bir takvim yılı içinde her bir belge nevineilişkin olarak tespit olunan yukarda yazılan özel usulsüzlükler içinkesilecek cezanın toplamı ... lirayı geçemez" şeklinde değiştirilmiştir.
Uyuşmazlık konusu olayda, fiilin gerçekleştiği dönemde VergiUsul Kanununun 4008 sayılı kanunla değişik 353/1. maddesinin yürürlükte olması nedeniyle, davacı adına, yapılan satışlara fatura düzenlememesi sonucu sözkonusu belgeye yazılması gereken meblağın %25 nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilmişse de, lehte olan kanun hükmünün uygulanacağı yolundaki ceza hukukunun genel prensibi dikkate alındığında, mükellef lehine düzenleme getiren Vergi Usul Kanununun 4108sayılı Kanunla değişik 353/1. maddesi hükmüne göre özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği sonucuna varıldığından, ihtilaflı dönem içinkesilen %25 nispetinde özel usulsüzlük cezasını onayan vergi mahkemesikararının bu kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle %25 nisbetinde kesilen özel usulsüzlük cezasına yönelik temyiz isteminin kısmen kabulüne, … Vergi Mahkemesinin … sayılı kararının sözü edilen kısma ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, karar verildi.
A Y R I Ş I K O Y
X- Cezai yaptırıma bağlanmış olan bir fiilin tüm unsurları ileoluşmuş bulunduğu saptanmadıkça faile ceza uygulanamayacağı yolundakigenel ceza hukuku ilkesi idari cezalar içinde geçerli olduğundan; 213sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1. maddesi uyarınca özel usulsüzlükcezası kesilebilmesi için maddede sayılmış olan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının, bu belgeleri vermeyenlerin ve almayanların hukuken geçerli biçimde tesbit edilmiş olması zorunludur. Olayda ise butür somut bir tesbit bulunmadığından maddede cezai yaptırıma bağlanmışolan fiilin tüm unsurları ile oluşmuş bulunduğu söylenemez.
Açıklanan nedenlerle yasal dayanağı bulunmayan özel usulsüzlükcezasının kaldırılması gerektiğinden temyiz isteminin kabulüne ve mahkeme kararının bozulmasına karar verilmesi gerektiği görüşü ile kararakatılmıyorum.
A Y R I Ş I K O Y
XX-Her olaya olay tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerinin uygulanması hukukunun temel bir kuralıdır. Eğer bu kurala biristisna getirilmesi yada ayrıksı bir düzenleme yapılması öngörülecekise, bu hususun ilgili yasalarda ayrıca kurala bağlanması gerekir. Yasalar öngörmediği takdirde bu temel kuralın yorum ya da kıyas yoluylabertaraf edilmesi söz konusu edilemez. Türk Ceza Kanununun 2. maddesinde yer alan cezalandırmaya ve Ceza Kanununun uygulanmasına ilişkinkuralların ceza hukukunun kuralları olduğu bilinen bir husustur.
Oysa, Vergi Usul Kanununun gerekçesinde, Vergi Usul Kanunu ileyeni bir "Vergi Ceza Hukuku"nun tesisine gidilmiş olduğu, vergi cezasının bir vergi zammı olmayıp, vergi suçunu önlemeyi amaçlayan bir cezadan ibaret bulunduğu, bu cezanın, ceza kanunlarının bahsettiği anlamda bir ceza olmadığı için, azami bir hadle sınırlandırılamayacağıvurgulanarak vergi cezalarının hukuki mahiyeti itibariyle ceza hukukualanına dahil kamu hukuku cezalarından farklı olduğu belirtilmiş bulunmaktadır.
Böyle olunca, hukuki mahiyetleri farklı olan vergi cezaları ilekamu hukuku cezalarından birisi için özel yasasında belirtilmiş olanbir kuralın kıyas yoluyla vergi cezalarında uygulanması mümkün görülmemektedir.
Vergi Usul Kanununda, Türk Ceza Kanununun 2.maddesine paralelbir düzenlemeye yer verilmemiş olması karşısında, adı geçen kanunun,olayın vuku bulduğu ve usulsüzlüğün tesbit edildiği tarihde yürürlükteolan 353/1.maddesinde öngörülen %25 oranı yerine, olay tarihinden sonra 2.6.1995 gününde yürürlüğe giren 4108 sayılı kanunla değiştirilenve %10 olarak öngörülen ceza oranının uygulanması yasaya uygun düşmemektedir.
Bu nedenle, temyiz isteminin reddi gerekeceği görüşüyle kısmenkabulüne ilişkin karara katılmıyoruz.