4. Daire 1998/1279 E. , 1998/4909 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 1998/1279
Karar No: 1998/4909
Temyiz Eden : Kağıthane Vergi Dairesi Müdürlüğü-İSTANBUL
Karşı Taraf : …
Vekili : …
İstemin Özeti : Kanuni ve iş merkezi Fransa'da bulunan … TV.SA. Şirketinin Amerika Birleşik Devletleri'nde faaliyet gösteren … İnternational İnc. adlı kuruluştan aldığı program gösterim hakkı nedeniyle yaptığı ödemelerin 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 24 üncü maddesi uyarınca tevkifata tabi olduğu, tarhiyatın muhatabının … TV'nin Türkiye'deki daimi temsilcisi konumunda olan … Anonim Şirketi olarak kabul edilmesi gerektiği ileri sürülerek 1992/5,6,8,10,11,12 nci ayları için re'sen kurum (stopaj) vergisi salınmış, fon hesaplanmış, kaçakçılık cezaları kesilmiştir. ... Vergi Mahkemesi … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 24. maddesi uyarınca tevkifat sorumluluğundan söz edilebilmesi için dar mükellef kurumun maddede sayılan türde bir gelir elde etmesi gerektiği, … TV. SA.'nın Türkiye'de televizyon yayınlarında bulunabilmek için … İnternational İnc. isimli kuruluştan program gösterim hakkı kiraladığı ve hakkın bedelinin … TV. SA. Anonim Şirketi tarafından Paris'te ödendiği, hizmetin A.B.D.'de verildiği, Televizyon yayınlarının Fransa'da yapıldığı, kiralanan programların Fransa'da yapılan televizyon yayın ve reklam hizmetlerinin üretiminde kullanıldığı, kira bedellerinin Amerika'daki şirkete fatura edildiği, imalatın maliyetine eklendiği ve amortismana tabi tutularak … TV SA hesaplarına gider kaydedildiği, … TV SA. şirketinin Türkiye temsilcisi olduğu öne sürülen … TV A.Ş.tarafından A.B.D. deki şirkete ödeme yapıldığı ve ödemelerin gider kaydedildiği hususunda herhangi bir tespit bulunmadığı, program gösterim hakkını kiraya veren şirket açısından elde edilen gelir ticari kazanç olduğundan davacının tevkifat yapma zorunluluğundan söz edilemeyeceği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir. Davalı İdare, … TV A.Ş. ile … TV S.A. arasındaki idari ve mali ilişkiler, söz konusu programların Türkiye'ye yönelik yayınlarda kullanılması, lisans sözleşmesi uyarınca yapılan ödemelerde kullanılan kaynağın … TV tarafından temin edilmesi gibi hususlar dikkate alındığında gayri maddi hakkın Türkiye'de hem kullanılmasının hem de değerlendirilmesinin söz konusu olduğunu ileri sürmekte, kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Yasal dayanaktan yoksun bulunan temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Danıştay Savcısı …'nın Düşüncesi: Olayda, kanuni ve iş merkezi Fransa'da bulunan … TV.SA. Şirketince, yine kanuni ve iş merkezi Amerika Birleşik Devletleri'nde bulunan … İnternational İnc. adlı kuruluşa, bu kuruluşa ait bir kısım televizyon programlarının kullanım hakkı
karşılığında yapılan ödemeler nedeniyle, 5422 sayılı Kanun'un 24. Maddesi uyarınca kesinti yapılmadığının inceleme sonucunda belirlendiğinden bahisle ve daimi temsilci sıfatıyla, davacı kurum adına re'sen tarh edilen kurumlar Vergisi tevkifatı ve fon payı ile kesilen kaçakçılık cezasının kaldırılması yolundaki Vergi Mahkemesi kararının bozulması istenilmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun, Dar mükellefiyet başlıklı 11. maddesinde; birinci maddede yazılı kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanların, yalnız Türkiye'de elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilecekleri 12. maddesinin 5. bendinde de, hakların Türkiye'de kiralanmasından elde edilen iratların, 11. maddede yazılı dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancı olarak kabul edileceği, hükme bağlanmıştır. Sözü edilen Kanun'un 24. maddesinde ise, bu iratların, kurumlar vergisi tevkifatına tabi tutulacağı, dar mükellef durumunda olan kurumlara söz konusu iratları sağlayanların, bunlardan kurumlar vergisi tevkifatı yapmak zorunda bulundukları kazanç ve iratları sağlayanların, kurumlar Vergisi tevkifatına tabi kazanç ve iratları nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettiren gerçek ve tüzel kişiler olduğu, 27. maddesinin 3. bendinde de, dar mükellefiyete tabi yabancı kurumların vergisinin, bunlar hesabına Türkiye deki müdür veya temsilcileri, bu kimseler mevcut değilse, kazanç ve iratları yabancı kuruma sağlayanlar adına tarh olunacağı belirtilmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun konu ile ilgili hükümleri, bunların düzenlenme amaçları da dikkate alınarak, birlikte değerlendirildiğinde, Dar mükellefiyette mevzu başlıklı 12. maddenin 5. bendinde sözü edilen iratların, mal ve hakların kiralanmasından, Türkiye'de elde edilen iratlar olduğu sonucuna varılmaktadır.
Bu durumda, olayda çözümlenmesi gereken hususlar, kanuni ve iş merkezi Amerika Birleşik Devletleri'nde olan … İnternational İnc. isimli kurum tarafından, bazı programların yayın hakkının kiralanmasından sağlanan kazancın, Türkiye'de elde edilip edilmediği, Türkiye'de elde edilmişse, davacı kurum ile … TV. SA. Şirketi arasında daimi temsilcilik ilişkisinin bulunup bulunmadığıdır.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 45. maddesinde, "kazanç veya iradın ve gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi" ve "Türkiye de daimi temsilci bulundurulması" hususlarında, Gelir Vergisi Kanunu'nun 7 ve 8. Maddeleri hükümlerinin cari olacağı belirtilmiştir. Bu madde ile gönderme yapılan söz konusu kanunun 7. maddesinin 5. bendinde, hakların Türkiye'de kullanılması veya Türkiye de değerlendirilmesinin dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından, kazanç ve iradın Türkiye de elde edildiğini göstereceği hükmüne yer verilmiş, maddenin son fıkrasında da, değerlendirmeden maksadın, ödemenin Türkiye de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılması olduğu açıklanmıştır.
Dava dosyasındaki bilgi ve belgelerin incelenmesinden, … TV. SA. Şirketince, kullanma hakları kiralanan ve Amerika Birleşik Devletleri'nden Fransa'ya ithal edilen programlara ilişkin kasetlerin, dil ve içerik itibariyle, yayına hazır programlar üretilebilmesi için geçici ithal yoluyla Türkiye ye gönderildiği, ücret karşılığı yaptırılan söz konusu üretimin tamamlanmasından sonra Fransa'ya geri getirilen kasetlerin buradaki stüdyolardan uydu aracılığı ile yayınlandığı, kira bedellerinin, anılan şirket tarafından ödendiği, ve bunların Türkiye'de ödenen yapım ücretleri ile birlikte, Fransa'da aktifleştirildiği, amortismana tabi tutulduğu, öte yandan, … TV: SA. Şirketinin bir Fransız şirketi olmasına rağmen, bu ülkede gelir getirici herhangi bir faaliyetinin olmadığı, yalnızca Türkiye'ye yönelik Türkçe televizyon yayıncılığı ile uğraştığı, bu kapsamdaki hertürlü faaliyetinden yalnızca Türkiye'deki izleyicilerin yararlandığı, bunun sonucunda sağlanan gelirlerinde Türkiye'den elde edildiği anlaşılmaktadır.
Şu hale göre; olayda işlem bedelinin Türkiye'de vergi matrahının tesbitinde dikkate alınması söz konusu olmadığından 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 7. maddesinde öngörülen, hakların Türkiyede değerlendirilmesi şartının gerçekleşmediğinde kuşku yoktur.
Ancak kiralamanın söz konusu hakların Türkiye'de kullanılması bu haklardan belli bir amaçla yararlanılması, gelir elde edilmesi için yapıldığı açıktır.
Nitekim kullanım hakları kiralanan programlardan, Türkiyede, dil ve içerik itibariyle yayına-hazır programlar üretilmiş, bu programlar için reklamlar alınmış, gelir elde edilmiş, bu programlar Türkiye de yayınlanmış, böylece söz konusu haklardan Türkiye de yararlanılmıştır.
Bu itibarla söz konusu hakların Türkiye de kullanıldığının dolayısı ile de kanuni ve iş merkezi Amerika Birleşik Devletlerinde bulunan kurum bakımından iradın Türkiye de elde edildiğinin kabulü zorunludur.
Diğer taraftan 193 sayılı kanun'un yukarıda sözü edilen 8. Maddesinde daimi temsilcinin, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimse olduğu, maddenin devamında sayılan kimselerin başkaca şartlar aranmaksızın, daimi temsilci sayılacağı açıklanmıştır.
Yukarıda sözü edilen belirlemelerin yanısıra, yine dava dosyasındaki bilgi ve belgelerin incelenmesinden, … TV SA şirketi ile davacı kurumun hemen hemen aynı ortaklardan oluştuğu, bu durum dikkate alındığında, her iki kurum arasında imzalanan reklam sözleşmesinin, ... TV SA. şirketinin nam ve hesabına ticari muameleler gerçekleştirmeye yönelik olduğu, sözü edilen şirketin yasal engelleri bu yolla aşarak Türkiye de ticari faaliyette bulunduğu ve gelir elde ettiği anlaşılmaktadır. Dolayısı ile her iki kurum arasında daimi temsilcilik ilişkisinin bulunduğununda kabulü gerekmektedir.
Bu durumda … TV.SA. şirketi tarafından bir kısım televizyon programlarının kullanma hakkının kiralanması karşılığında yapılan lisans ücreti ödemeleri nedeniyle, daimi temsilci sıfatıyla davacı kurum adına, inceleme elemanınca yapılan ve yerinde görülen hesaplamaya göre re'sen kurumlar vergisi tevkifatı tarhiyatı yapılmasında hukuki bir isabetsizlik bulunmamaktadır.
Ancak, fonlarla ilgili yasalarda, ikmalen ya da re'sen tarhedilen vergiler üzerinden fon alınacağına dair bir hükme yer verilmemiş olmasına rağmen fon payı hesaplanması, öte yandan olayın özelliği ve matrah farkının ortaya çıkarılış biçimi dikkate alındığında, kusur cezası yerine kaçakçılık cezası kesilmesi ise yerinde görülmemiştir.
Açıklanmaya çalışılan bütün bu nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile, davacı kurum adına yapılan cezalı tarhiyatın tümüyle kaldırılması yolundaki Vergi Mahkemesi kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, Danıştay bozma kararı esas alınarak verilen mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince duruşma için tayin olunan günde Davalı İdareyi temsilen gelen Hazine Avukatı … ile davacı vekili Av. … dinlenip, Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11 inci maddesinde birinci maddede yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanların yalnız Türkiye'de elde ettikleri kurum kazançlarından dolayı vergilendirilecekleri, 24 üncü maddesinde dar mükellefiyete tabi kurumların ticari, zirai ve diğer kazanç ve iratları dışında kalan kazanç ve iratları ile telif imtiyaz ihtira, işletme ticaret ünvanı, alameti farika ve benzeri gayri maddi hakların satışı, devir ve temliki mukabilinde alınan bedellerin % 25 nispetinde kurumlar vergisi tevkifatına tabi olduğu, anılan maddenin 6 ncı fıkrasında, dar mükellef durumunda olan kurumlara yukarıda yazılı kazanç ve iratları sağlayanların bu kazanç ve iratlardan kurumlar vergisi tevkifatı yapmak zorunda oldukları, 7 nci fıkrasında ise kazanç ve iratları sağlayanların kurumlar vergisi tevkifatına tabi kazanç ve iratları nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettiren gerçek ve tüzel kişiler olduğu öngörülmüştür.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 45/a maddesinde, "kazanç veya iradın ve gelir unsurlarının "Türkiye'de elde edilmesi" konusunda Gelir Vergisi Kanunu'nun 7 nci maddesi hükmünün cari olacağı açıklanmıştır. Gelir Vergisi Kanunu'nun 7 nci maddesinin 5 inci fıkrasında gayrımenkul sermaye iratlarında; gayrımenkulün Türkiye'de bulunması ve mahiyetteki mal ve hakların Türkiye'de kullanılması veya Türkiye'de değerlendirilmesinin iradın Türkiye'de elde edildiğinin kabulü için gerekli olduğu belirtilmiştir. Maddenin son fıkrasında değerlendirmeden amacın, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılması olduğu ifade edilmiştir.
Dava konusu olayda merkezi New York'ta bulunan … İnternational İnc. adlı kuruluşla merkezi Paris'te bulunan oradan Türkçe televizyon yayını yapan … TV. SA. isimli Fransız şirketi arasında imzalanan sözleşme ile … İnternational İnc. firmasının sahip olduğu eğlence ve yarışma programlarının bazılarının yayın hakkı … TV. SA. ya verilmiştir. … TV SA Türkçe yayınlar yapmakta ve bu yayınların Türkiye'de daha iyi izlenebilmesi için
… TV A.Ş.'nin bir kısım teknik alt yapısından yararlanmaktadır. Ancak bu yayınların uydu aracılığıyla tüm dünyada izlenmesi mümkün olmakta ve yayınların izleyicilere ulaşmasındaki asıl tenik hizmetler Fransa'daki … Video tarafından sağlanmaktadır. Öte yandan bu programların yayın hakkının kiralanmasına ilişkin bedeller … TV. SA. tarafından ödenmekte, bu firmaca gider kaydedilmektedir. Dolayısıyla dar mükellef konumunda bulunan … İnternational İnc. firmasının program gösterim haklarının kiralanması karşılığında sağladığı kira geliri Fransa'da elde edilmiştir. Bu açıdan Gelir Vergisi Kanunu'nun 7 nci maddesinin son fıkrasındaki "değerlendirmenin Türkiye'de yapılması" şartı gerçekleşmemiştir. Ayrıca bu yayınların Türkiye'de olduğu kadar bütün Dünya'da izlenmesi söz konusu olduğundan gayrimaddi hakkın münhasıran Türkiye'de kullanılması da söz konusu değildir. Bu itibarla bir A.B.D. şirketi ile bir Fransız şirketi arasında imzalanan ve amacı uydu aracılığıyla yapılan yayınlarda kullanılacak programların gösterim hakkını kiralamak olan bir sözleşme dolayısıyla, Türkiye'de kurulan, Fransız şirketine Türkiye'den reklam temin eden … TV Anonim Şirketinin bu sözleşme uyarınca dar mükellef kurumun temsilcisi sıfatıyla ödenen kira bedellerinden tevkifat yapma zorunluluğundan söz etmek mümkün bulunmamaktadır. Tarhiyatın kaldırılmasına karar veren mahkeme kararında yasalara aykırılık görülmemiştir.
Bu nedenlerle, temyiz isteminin reddine, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca takdir edilen … lira vekalet ücretinin davalıdan alınıp, davacıya verilmesine 9.12.1998 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
A Y R I Ş I K O Y
Uyuşmazlık kanuni ve iş merkezi Fransa'da bulunan … TV.SA. ŞirketininAmerika Birleşik Devletleri'nde faaliyet gösteren … İnternational İnc. adlı kuruluştan aldığı program gösterim hakkı için yaptığı ödemeler nedeniyle, 5422 sayılı Kanun'un 24 üncü maddesi uyarınca tevkifat yapılması gerekip gerekmediğine ilişkindir.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun, dar mükellefiyetin tanım ve dar mükelleflerin kazançlarının ne şekilde ve hangi koşullarda vergilendirileceğine ilişkin hükümleri karşısında uyuşmazlığın çözümlenmesi için öncelikle davacı ... A.Ş.nin, Fransa'da bulunan .. TV. SA.nın daimi temsilcisi sayılıp sayılamayacağının ve bu şirketin yayın hakkını kiraladığı programlardan dolayı Türkiye'de kazanç elde ettiğinin kabul edilip edilemeyeceğinin belirlenmesi gerekir.
Olayda, … TV. SA. Şirketince, kullanma hakları kiralanan ve Amerika Birleşik Devletleri'nden Fransa'ya ithal edilen programlara ilişkin kasetlerin, dil ve içerik itibariyle, yayına hazır programlar üretilebilmesi için geçici ithal yoluyla Türkiye ye gönderildiği, ücret karşılığı yaptırılan söz konusu üretimin tamamlanmasından sonra Fransa'ya geri getirilen kasetlerin buradaki stüdyolardan uydu aracılığı ile yayınlandığı, kira bedellerinin, anılan şirket tarafından ödendiği, ve bunların Türkiye'de ödenen yapım ücretleri ile birlikte, Fransa'da aktifleştirildiği, amortismana tabi tutulduğu, öte yandan, … TV: SA. Şirketinin bir Fransız şirketi olmasına rağmen, bu ülkede gelir getirici herhangi bir faaliyetinin olmadığı, yalnızca Türkiye'ye yönelik Türkçe televizyon yayıncılığı ile uğraştığı, bu kapsamdaki hertürlü faaliyetinden yalnızca Türkiye'deki izleyicilerin yararlandığı, bunun sonucunda sağlanan gelirlerinde Türkiye'den elde edildiği dosyadaki bilgi ve belgelerin incelenmesinden anlaşılmaktadır.
Bu durumda; kullanım hakları kiralanan programlardan dil ve içerik itibariyle Türkiye'de yayına hazır programlar üretilmiş, bu programlar için reklamlar alınmış, gelir elde edilmiş ve bu programlar Türkiye'de yayınlanmış olduğuna göre yayın haklarından Türkiye'de yararlanıldığının dolayısıyla Kanuni ve iş merkezi Amerika Birleşik Devletlerinde bulunan kurum bakımından iradın Türkiye'de elde edildiğinin kabulü gerekir.
Ayrıca, … TV SA şirketi ile davacı kurumun hemen hemen aynı ortaklardan oluşmuş olması da nazara alındığında; her iki kurum arasında yapılmış olan reklam sözleşmesinin … TV SA. şirketinin nam ve hesabına ticari muameleler gerçekleştirmeye yönelik olduğu, yasal engelleri bu yolla aşarak Türkiye de ticari faaliyette bulunduğu ve gelir elde edildiği, böylelikle her iki kurum arasında daimi temsilcilik ilişkisi olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
Açıklanan nedenlerle; … TV. SA. şirketi tarafından bir kısım Televizyon programlarının kullanma hakkının kiralanması karşılığı yapılan lisans ücreti ödemeleri nedeniyle; daimi temsilci sıfatıyla davacı kurum adına yapılan inceleme sonucu düzenlenen rapor doğrultusunda re'sen kurumlar vergisi tevkifatı tarhiyatı yapılmasında hukuki isabetsizlik bulunmadığı, temyize konu vergi mahkemesi kararının bu yönüyle bozulması gerektiği düşüncesiyle temyiz isteminin reddine ilişkin karara katılmıyorum.