Vergi Dava Daireleri Kurulu 1998/136 E. , 1999/168 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1998/136
Karar No: 1999/168
Temyiz Eden: ...Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Vakfı
Vekili: ...
İstemin Özeti: Davacı vakfın, kurumlar vergisi beyannamelerini vermemesi nedeniyle adına 1989 yılı için resen salınan kurumlar vergisi ve kesilen kaçakçılık cezasının vadesinde ödenmemesi üzerine gecikme faiziyle birlikte tahsili için düzenlenen ödeme emrine karşı dava açılmıştır.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü, E: ..., K: ... sayılı kararıyla; davalı idarece vakfın, üyelerine ucuz mal temin etmek üzere yaptığı faaliyetler ticari mahiyette ve iktisadi kamu müessesesi kabul edilerek kurumlar vergisi mükellefiyetine alındığının anlaşıldığı, vakfın üyelerinden aldığı paraları, üyelerin zorunlu ihtiyaçlarının temini, evlenme, konut edindirme ve çocuklarının öğrenim masraflarını karşılamak ve taksitle ödemek koşuluyla yardımda bulunmak, üyelerine ucuz mal temin etmek amacıyla kurulmuş bir vakıf olduğu, ticari faaliyeti olduğu saptanamayan vakfın, senedinde yer alan amacına uygun olarak üyelerine ucuz mal temin etmeye yönelik aracılık faaliyetinin, 5422 sayılı Yasanın 4 üncü maddesi kapsamında değerlendirilerek, kurumlar vergisi mükellefi sayılmasında isabet bulunmadığı, kurumlar vergisinden muaf olması gereken vakıf adına düzenlenen ödeme emrine karşı ileri sürülen iddiaların, 6183 sayılı Yasanın 58 inci maddesinde yer alan ve "borcun bulunmadığı" iddiası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği gerekçesiyle ödeme emrini iptal etmiştir.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 16.4.1996 günlü, E:1995/2714, K:1996/1396 sayılı kararıyla; vakfın, ticari işletme olarak kullanılmak üzere işyeri kiraladığı, üyelerine ucuz mal temin etmek amacıyla bazı firmalarla bağlantı kurarak düşük kar yüzdesi ile hazır giyim, gıda ve dayanıklı tüketim eşyalarının satışını yaptığı, vakıf üyelerinin, anlaşmalı firmalardan alınan eşyalar karşılığı vakfa borçlandığı ve borcun üyelerin maaşlarından kesilerek ödendiğinin 12.1.1994 ve 7.9.1994 tarihli yoklama tutanaklarından anlaşıldığı, bir organizasyon çerçevesinde düşük kar yüzdesi ile de olsa ticari faaliyette bulunduğu anlaşılan davacı vakfın, 5422 sayılı Yasanın 1 inci maddesinin (d) bendi karşısında muafiyetten yararlanmasına olanak bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü, E: ..., K: ... sayılı kararıyla; 12.1.1994 günlü tutanağın incelenmesinden vakfın faaliyet gösterdiği adreste, kurumlar vergisi mükellefi olan ve vakfın hissedarı bulunduğu bir limited şirketin de faaliyette bulunduğu, vakfın bu işyerini sadece aracılık faaliyeti için kiraladığının kabul edilemeyeceği, üyelerinden aldığı paraları üyelerin zaruri ihtiyaçlarının temini için, taksitle ödeme koşuluyla ve binde dört oranında masraf alarak borç verdiği ve bu paralarla personel giderlerini karşıladığı, Vakfın anlaşmalı firmalardan alınan mallara sadece aracılık ettiği mal teslimi ve fatura tanziminin anlaşmalı firmalara ait olduğu, faaliyetinin kurumlar vergisinden muaf olması gerektiği sonucuna varıldığı gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir.
Israr kararı vergi dairesi müdürlüğünce temyiz edilmiş ve ticari faaliyette bulunduğu açık olan vakfın kesinleşmiş vergi borcu için ödeme emri düzenlenmesinde yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi: Dosyanın incelenmesinden, biriktirme ve yardımlaşma amacıyla kurulan vakfın senedinde, vakıf amacını gerçekleştirmek için ticari faaliyette bulunabileceği belirtilmiş, vakıf % 97 hissesine sahip olduğu ... Limited Şirketi aracılığı ile mal temini ve satışı işini yapmıştır. Vakfın bir ticari işletmeye ortak olması nedeniyle burdan elde ettiği gelir ticari kazançtır. Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulunun 16.6.1994 günlü, E:1992/2, K:1994/2 sayılı kararı ile bu tür işletmelerin iktisadi işletme sayılması ve elde ettikleri gelirin de kurumlar vergisine tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir.
Ayrıca, vergi ve ceza ihbarnamelerinin Vergi Usul Kanununun 94 üncü maddesine uygun olarak tebliğ edilmesine rağmen dava konusu edilmediği ve kesinleştiği vadesinde ödenmemesi üzerine düzenlenen ödeme emri ile istenmesinde yasaya aykırılık bulunmadığından aksi yolda verilen kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Danıştay 3.Dairesinin 16.4.1996 günlü ve E:1995/2714, K:1996/1396 sayılı bozma kararında yer alan savcılık düşüncemizde yazılı nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile ilk kararında ısrar eden vergi mahkemesi kararının bozulmasına karar verilmesi gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacı vakfın ilgili dönem kurumlar vergisi beyannamesini vermemesi nedeniyle adına resen salınan ve vadesinde ödenmeyen vergi ve cezaların gecikme faizi ile birlikte tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davanın kabulü ile ödeme emrinin iptali yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, sermaye şirketlerinin, kooperatiflerin, iktisadi kamu müesseselerinin, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu, 4 üncü maddesinde Devlete, özel idarelere, belediyelere ve diğer kamu idarelerine ve müesseselerine ait ve tabi olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci maddenin (A) ve (B) işaretli bentleri haricinde kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadi kamu müesseseleri olduğu, bunların kazanç gayesi gütmemeleri, faaliyetin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerine tesir etmeyeceği belirtilmiş, yine aynı Kanunun 5 inci maddesinde de dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup 4 üncü maddede yazılı şartları haiz bulunan işletmeler ile aynı mahiyetteki yabancı işletmelerin, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri olduğu kabul edilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı vakfın üyelerine mal temini ve düşük faizle borç para verme işi yaptığı ve bu faaliyetini sürdürürken mal teslimi ve satışı işini gerçekleştirmek amacıyla kurulan ... Limited Şirketinin % 97 hissesine sahip olduğu, bu limited şirket ile aynı adreste faaliyet gösterdiği anlaşılmaktadır. Bir ticaret şirketinin büyük paylı ortağı olan vakfın bu işletmeden elde ettiği kazanç ticari kazançtır.
Yukarıda belirtilen yasal düzenleme ve vakıfların bu tür faaliyetlerinin iktisadi işletme sayılması ve bu nedenle elde ettikleri gelirlerinden dolayı kurumlar vergisi mükellefi olmaları gerektiği yolundaki Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulunun 16.6.1994 günlü, E:1992/2, K:1994/2 sayılı kararına göre davacı vakfın yukarıda açıklanan faaliyetleri dolayısıyla kurumlar vergisi mükellefi olması gerekir.
Vadesinde ödenmeyen vergi borcunun tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde yasaya aykırılık görülmediğinden aksi yolda verilen mahkeme kararında hukuki isabet görülmemiştir.
Bu nedenle vergi dairesi müdürlüğü temyiz isteminin kabulü ile ... Vergi Mahkemesinin ... günlü, E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 12.3.1999 gününde esasta oybirliği, gerekçede oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz başvurusu; kurumlar vergisi beyannamesini vermeyen davacı Kurum hakkında 1989 takvim yılı için resen salınan kurumlar vergisi ile bu vergiye bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezasının tahsili amacıyla düzenlenen dava konusu ödeme emrini, üyelerine düşük karla gıda ve diğer ihtiyaç maddeleri temin eden davacı vakfın kurumlar vergisine tabi olmadığı gerekçesiyle iptaline dair mahkeme kararının Danıştay Üçüncü Dairesince bozulmasından sonra aynı mahkemece verilen direnme kararının bozulması istemine ilişkindir.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 55 inci maddesinde, kamu alacağını vadesinde ödemeyenlere, (7) gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları gereğinin bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı, 58 inci maddesinde de, kendisine ödeme emri tebliğ olunan kişinin, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödendiği veya zamanaşımına uğradığı iddialarıyla tebliğinden itibaren (7) gün içerisinde idari dava açabileceği açıklanmış bulunmaktadır.
Bu maddelerde sözü edilen ödeme emri, konu edindiği kamu alacağını yaratan idari işlemden ayrı ve bağımsız bir diğer idari işlemdir. Kuşkusuz, ödeme emri düzenlenmesinin sebeplerinden ilki, vadesinde ödenmeyen kamu alacağını yaratan bu işlemdir. Bu işlem olmadan kamu alacağı hukuken doğamayacağından; ödeme emri düzenlenmesi de sözkonusu olamayacaktır. Başka anlatımla; ilki ikincisinin maddi sebebi olan bir ayrılabilir işlemler zinciri sözkonusudur. Bu işlemler zincirinin, kamu alacağının hukuken doğduğu; yani, tahakkuk ettiği tarihten tahsiline kadar da uzaması; örneğin, ödeme emrinin tebliğ edilerek ödeme süresi geçmesine karşın ödenmeme eyleminin sürmesi halinde, haciz, daha sonra da satış işlemi yapılması olasıdır.
Bu işlemler zincirinin ayrı bir halkasını oluşturan her işlemde mevcut hukuka aykırılıklar, yalnızca o işlemi hukuka aykırı kılabilecek ve yalnızca o işlemin iptali istemiyle açılacak idari davada ileri sürülmesi halinde idari yargı tarafından dikkate alınabilecek niteliktedir. Şayet, içerdiği hukuka aykırılıklara karşın, bu işlemlerden birisi dava konusu edilmeyecek olursa, idari dava açma süresinin geçmesiyle hukuka uygunluk karinesinden yararlanmaya başlayan bu işlemin, zincirin sonraki halkasını oluşturan işleme karşı açılacak idari davada hukuka uygunluk denetimine tabi tutulması, anılan karine ile korunan kamu düzeninin ihlali sonucunu yaratır. İdari dava açma süresinin sonuncu gününü izleyen tarihten itibaren, içerdiği tüm hukuka aykırılıklara (yokluğunu gerektirenler hariç) karşın, işlem, hukuka uygun kabul edilip, zincirin sonraki halkasını oluşturan işleme dayanak alınabilir. Başka deyişle; işlemler zincirine dahil bir işlemdeki hukuka aykırılığın, işlemin bu nedenle idari yargı yerince iptal edilmiş olması hali dışında, bu işleme dayanılarak yapılan kendisinden ayrılabilir nitelikteki sonraki işlemi hukuka aykırı kılması söz konusu olamaz.
Bununla birlikte; anılan dokunulmazlık hali, kamu borcunu yaratan idari işlemin yargı organı önündeki durumu ile ilgilidir. Yoksa, idare, hukuka aykırı olarak doğan işlemini, kazanılmış haklara saygı göstermek koşuluyla, her zaman geri alabilir, değiştirebilir veya yerine yenisini yapabilir. Bunun için, idarenin işleminin hukuka aykırılığı konusunda ikna edilmesi gerekebilir. Bunun yolu ise; idari dava açma süresinin geçmiş olması sebebiyle hukuka uygunluk karinesinin korumasına giren işlemi, kamu düzenini de çiğneyerek, sonraki idari işlem sebebiyle yargı denetimine tabi tutmak değil; örneğin, düzeltme ve şikayet başvuruları gibi, idari nitelikteki başvurular ile bu başvuruların sonucuna tanınan yargısal denetim yollarıdır.
Yukarıda açıklandığı üzere, olayda dava konusu ödeme emrine konu kamu alacağını yaratan tarh ve ceza kesme işlemleri, davacı Kuruma tebliğ edilmesine karşın, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 7 nci maddesinde de görülen süre içerisinde idari davaya konu edilmemiştir. Yani, işlem hukuka uygunluk karinesinden yararlanır hale gelmiş; konusu olan vergi ve vergi cezası tahakkuk ederek kamu alacağı niteliğini hukuken kazanmıştır. Dolayısıyla; hukuken kamu alacağı niteliğini kazanan ve vadesinde de ödenmeyen vergi ve vergi cezası için ödeme emri düzenlenerek, borçlusuna tebliği yerindedir.
Bu nedenle, temyiz isteminin kabulü ve aksi yolda verilen direnme kararının bu gerekçeyle bozulması gerektiği oyu ile kararın gerekçesine katılmıyoruz.
XX - K A R Ş I O Y
Uyuşmazlık konusu olay, davacı vakfın üyelerine ucuz mal temin etmek üzere yaptığı faaliyetlerin iktisadi işletme vasfında olup olmadığı ve bu hususun ödeme emri safhasında incelenebilip incelenemeyeceğine ilişkindir.
Davacı vakfın yürüttüğü faaliyetlerin niteliği araştırma ve incelemelerle saptanabilecek hususlardan bulunduğundan, bu hususlar ancak tarhiyata karşı açılmış bir davada irdelenebilir. Tarhiyat aşamasından geçerek ve dava da açılmayarak kesinleşmiş bir kamu alacağının ödeme emri ile talep edilmesi üzerine açılacak bir davada ancak, 6183 sayılı Yasanın 58 inci maddesinde belirtilen nedenler ileri sürülebileceğinden ve davacının iddiaları 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 117 ve 118 inci maddelerinde belirlenen hesap hataları ve vergilendirme hataları kapsamında da incelenebilecek nitelikte bulunmadığından, 6183 sayılı Yasanın yukarıda belirtilen maddesinde yer alan "böyle bir borcun bulunmadığı" sebebine dayanılarak inceleme yapılması ve bu aşamada borcun ortadan kaldırılması mümkün değildir.
Bu nedenle mahkeme kararının bozulması gerekeceği oyu ile kararın gerekçesine karşıyım.