7. Daire 1998/2020 E. , 1999/4124 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No: 1998/2020
Karar No: 1999/4124
Temyiz İsteminde Bulunan : Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığı adına …
Karşı Taraf : ...Dış Ticaret Limited Şirketi
Vekili : Av. ...
İstemin Özeti : 8421.39.30 tarife ve istatistik pozisyonunda beyan edilerek fiili ithali gerçekleştirilen "..." ticari isimli eşyanın, elektrik süpürgesi olarak 8509.10.10 tarife ve istatistik pozisyonuna dahil bulunduğundan bahisle yapılan ek tahakkuka vaki itirazın reddine dair işlemi; aynı ticari isimli eşya nedeniyle oluşan başka bir davada üç kişilik bilirkişi heyetine yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen ve mahkemelerince de uygun bulunan raporda yer verilen teknik açıklamalardan, ithale konu eşyanın, havanın filtre edilmesi ve arıtılması için kullanılan cihaz olduğu sonucuna ulaşılmakla, yapılan ek tahakkukta isabet görülmediği gerekçesiyle iptal eden ...'nci Vergi Mahkemesinin ... gün ve E:...; K:... sayılı kararının; Armonize Sistem Komitesince, ithale konu eşyanın 8509.10 tarife ve istatistik pozisyonuna dahil bulunan elektrik süpürgesi olduğunun belirlendiği, bu sebeple tesis edilen işlemde isabetsizlik bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi : Mahkeme kararlarına dayanak oluşturan bilirkişi heyeti raporunda yer verilen teknik açıklamalardan "Rainbow cleaning system" ticari isimli eşyanın, ağırlıklı fonksiyonuna göre elektrik süpürgesi olarak 8509.10 tarife ve istatistik pozisyonunda değerlendirilmesi gerekmesine karşın, bilirkişi raporunda hukuki değerlendirme de yapılmak suretiyle, söz konusu eşyanın dahil edilmesi gereken tarife ve istatistik pozisyonu da belirlenmiş bulunmasından dolayı, mahkemelerce, bahsi geçen eşyanın "hava temizleme cihazı" olduğu gerekçesiyle dava konusu işlemler iptal edilmiştir. Eşyanın dahil edilmesi gereken tarife ve istatistik pozisyonunun belirlenmesi konusunda görevli ve yetkili kılınan Armonize Sistem Komitesinin kararında da açıkça vurgulandığı üzere, "..." adlı eşyanın elektrik süpürgesi olduğu açık bulunduğundan, yapılan ek tahakkuklarda isabetsizlik görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle, mahkeme kararının bozulması gerekmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: Mükellef şirketin Ankara TIR Gümrük Müdürlüğünde tescilli gümrük giriş beyannamesi ile gümrük vergisinden muaf olarak ithal etmek istediği ...marka elektirik süpürgesinin, yapılan gümrük muayenesi sırasında gümrük vergilerinden muaf bulunan hava temizleme makinesi olmayıp, elektirik süpürgesi olduğunun tespit edilmesi sebebiyle tarh ve tebliğ edilen gümrükte alınan katma değer vergisi aleyhine açılan dava üzerine, evvelce başka bir dava sırasında yaptırılmış olan bilirkişi incelemesi neticesinde düzenlenmiş olan bilirkişi raporunda, ihtilaf konusu ...marka elektirik süpürgesinin, yerden süpürdüğü tozları toz torbasında biriktirmeyip gövdesindeki su kabından geçirmek suretiyle su kabında bıraktığı, bu sebeple, havayı temizleme aleti sayılması icap ettiğinin belirtildiği, davanın kısa sürede ve ucuza sonuçlandırılması için bu raporun yeterli görüldüğü gerekçesiyle dava konusu gümrükte alınan katma değer vergisini ...'nci Vergi Mahkemesi terkin etmiştir. İhtilaf konusu ...elektrik süpürgesi imalatçısı ... Firması tarafından Türkçe olarak hazırlatılmış el kitabında ... elektrik süpürgesinin yerden süpürdüğü tozları bazı elektirik süpürgeleri gibi toz torbasında toplamayıp, gövdesine konulan bir su kabı içinden geçirmek suretiyle bu su içinde biriktirdiği, bu suretle, süpürdüğü yerlerin havasını da temiz tuttuğu çok ayrıntılı bir şekilde izah edildiği, bu durumda, bizzat imalatçı fabrikası tarafından elektrik süpürgesi olduğu tevsik ve tespit edilen ve piyasada yalnızca tanıtımını yapan elemanlarca satışı yapılan ve hortum, fırça, boru ve halı yıkama aparatları ile birlikte elektrik süpürgesi olarak satılan ...marka elektrik süpürgesinin, bilirkişi raporunda da elektrik süpürgesi olduğunu uzun uzun anlatıldıktan sonra elektrik süpürgesi fonksiyonuna ilaveten halı da yıkayıp ayrıca havadaki tozları da alabildiğini belirtildiği halde, sadece gümrük vergi resim ve harçlarından muaf tutmak için bu elektrik süpürgesinin hava temizleme cihazı sayılması gerektiği yolunda sonuç çıkartılması kabul edilemez bulunmaktadır..
Bu durumda kararın dayandığı ve bilirkişilerden birinin gümrük komisyoncusu olduğu bilirkişi raporu gayri ciddi, son derece çelişkili ve kendi içinde birbirini tekzip eden ifadeleri ile kabul edilemez bulunduğu cihetle, bu tutarsız bilirkişi raporuna istinaden verilen ...'nci Vergi Mahkemesi kararı, 1615 sayılı Gümrük Kanununun 4'üncü maddesi 1'inci bendi amir hükmüne aykırı bulunduğundan, temyiz talebinin kabulü ile ...'nci Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince duruşma için belirlenen günde davacı vekili Av. ... ve davalı idareyi temsilen hukuk müşaviri ... … ile idare adına açıklamalarda bulunmaya yetkili kılınan Gümrükler Genel Müdürlüğü Tarife Şube Müdürü ...'nun geldiği görülerek Danıştay savcısının katılmasıyla yapılan duruşmada taraflara usulüne göre söz verilip dinlenildikten ve Danıştay savcısının düşüncesi alındıktan sonra Tetkik Hakiminin açıklamaları da dinlenilerek gereği görüşüldü:
Dosyanın incelenmesinden, 8421.39.30 tarife ve istatistik pozisyonunda beyan edilerek fiili ithali gerçekleştirilen "... " ticari isimli eşyanın elektrik süpürgesi olarak 8509.10.10 tarife ve istatistik pozisyonunda yer alması gerektiğinden bahisle yapılan ek tahakkuka vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan davada; mahkemece, aynı ticari isimli eşya nedeniyle yaratılan başka bir uyuşmazlık sonucu Dairemizce verilen bozma kararı üzerine iki makine mühendisi ve bir gümrük komisyoncusundan oluşturulan bilirkişi heyetince düzenlenen rapor doğrultusunda dava konusu işlemin iptal edildiği anlaşılmıştır.
10.11.1988 gün ve 3501 sayılı Kanunla Türkiye'nin katılması uygun bulunan Armonize Mal Tanımı ve Kodlama Sistemi Hakkında Uluslarası Sözleşmenin 7'nci maddesinde, özellikle kullananların ihtiyaçlarını ve teknolojide veya uluslararası ticari yapıdaki gelişmeleri nazarı dikkate alarak, bu sözleşmede arzulanan değişikliklerin yapılmasını önermek; armonize sistemin yorumlanmasında yol gösterecek nitelikte açıklayıcı notları, sınıflandırma görüşlerini veya diğer tavsiyeleri hazırlamak; armonize sistemin yorumlanmasında ve uygulanmasında yeknesaklık sağlamak amacıyla tavsiye kararları hazırlamak; armonize sisteminin uygulanmasıyla ilgili bilgileri toplamak ve dağıtmak, kendi insiyatifiyle veya istek üzerine, akit taraflara, konsey üyelerine ve komitenin uygun göreceği hükümetlerarası veya diğer uluslararası kuruluşlara, malların armonize sistemde sınıflandırılmasına ait herhangi bir meseleyle ilgili bilgi vermek veya tavsiyede bulunmak; konseyin her dönem toplantısında önerilen değişiklikleri, açıklayıcı notları, sınıflandırma görüşlerini ve diğer tavsiyeleri içeren faaliyetleriyle ilgili raporlar sunmak; armonize sistemle ilgili olarak konseyin veya akit tarafların gerekli gördüğü diğer görevlerini yürütmek veya yetkisini kullanmak, Armonize Sistem Komitesinin görevleri arasında sayılmıştır.
1615 sayılı Gümrük Kanununun 4'üncü maddesinde, gümrük vergisinin, 3'üncü madde gereğince ödeme mükellefiyetinin başladığı tarihte eşyanın bulunduğu hal ve mahiyetine göre, o tarihte yürürlükte bulunan gümrük giriş tarife cetvelindeki nispet, had ve esaslara göre hesaplanacağı hükme bağlanmıştır.
Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 31'inci maddesi ile yollamada bulunulan 275'inci maddesinde ise, "Mahkeme, çözümü özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hallerde bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar verir. Hakimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgi ile çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişi dinlenemez." hükmü yer almış, hakimin delilleri serbestçe takdir edeceği yolundaki genel ilkeye paralel olarak, aynı kanunun 286'ncı maddesinde de, bilirkişi raporunun hakimi bağlamayacağı belirtilmiştir.
Yukarıda anılan kanun maddelerine göre, bilirkişilik, hakime, önüne gelen bir ihtilafı çözmek için gerekli olan özel ve teknik bilgiyi sağlamak amacına yönelik bir müessesedir. Uyuşmazlığın çözümü için, özel ve teknik bilginin gerekli olup olmadığını, dolayısıyla da bilirkişiye başvurulup başvurulmayacağını hakim takdir eder. Bilirkişi incelemesi yaptırılmasına karar verilmekle, ihtiyaç duyulan teknik bilgi, açıklama ve belirlemelerin bilinmesi amaçlanmakta ve yapılan tespitler sonucu, bilgi ihtiyacı giderilerek karar verme aşamasına gelinmektedir.
Vergisi uyuşmazlığa konu "..." ticari isimli eşyanın, havanın filtre edilmesi veya arıtılması için makine ve cihazlardan mı, yoksa elektrik süpürgesi mi olduğu hususunda yaratılan ihtilaflarda birbiriyle çelişen farklı bilirkişi raporlarının bulunması sebebiyle, Dairemizce üç kişilik bilirkişi heyetince inceleme yaptırılarak sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere kararı bozulan ...'inci Vergi Mahkemesince yaptırılan bilirkişi incelemesi neticesinde, üç kişilik bilirkişi heyetince düzenlenen rapora istinaden eşyanın "hava arıtma cihazı" olduğu yolunda verilen mahkeme kararları Dairemizce onanmıştır.
Daha sonra, gümrük idaresince, 26.11.1997 gün ve 45539 sayılı yazıyla Dünya Gümrük Örgütüne başvurularak, sözü edilen eşyanın dahil bulunduğu tarife ve istatistik pozisyonun belirlenebilmesi amacıyla, konunun, Türkiye'nin de üyesi bulunuğu Armonize Sistem Komitesinde görüşülmesi talep edilmiş ve adı geçen komitenin 18-31 Mart 1998 tarihleri arasında Brüksel'de yaptığı 21'inci dönem toplantısında, delegelerce yapılan inceleme ve değerlendirme sonucunda, Gümrük Giriş Tarife Cetvelinin 16'ncı bölümünün 3 numaralı notu gereği, kendi ülkelerinde de uygulandığı üzere, söz konusu eşyanın 85.09 (8509.10 alt) pozisyonunda sınıflandırılması gerektiğine oybirliği ile karar verilmiştir.
Armonize Sistem Komitesine üye 97 ülkede uygulandığı üzere, komitece, "..." ticari isimli eşyanın, esas fonksiyonuna göre 8509.10 tarife ve istatistik pozisyonuna dahil bulunduğuna karar verilmiş olması sebebiyle, Gümrük Giriş Tarife Cetvelinin 16'ncı bölümünün 3 numaralı notu gereğince konunun yeniden değerlendirilmesi zorunluluğu doğmuş bulunmaktadır. Gümrük Giriş Tarife Cetvelinin 16'ncı bölümünün 3 numaralı notunda, metinde aksi belirtilmedikçe, bir bütün oluşturmak üzere bir arada monte edilmiş iki veya daha fazla makineden oluşan karma makineler ve birbirini tamamlayıcı veya değişik iki veya daha fazla işlem yapmak üzere tertiplenmiş diğer makinelerin, tek makineden meydana gelen makine olarak veya esas fonksiyonuna göre sınıflandırılacağı belirtilmiştir.
Bu durumda, "hava arıtma" ve "elektrik süpürgesi olarak temizleme" olmak üzere iki ayrı fonksiyonu ifa ettiği tartışmasız bulunan "…" ticari isimli eşyanın esas fonksiyonunun belirlenmesi gerekmektedir. Sözü edilen eşyanın "hava arıtma cihazı" olduğu yolunda verilen ve Dairemizce de onanan mahkeme kararlarına dayanak teşkil eden bilirkişi heyeti raporunda; hava arıtma fonksiyonu olarak, separatör vasıtasıyla ortamdaki tüm toz, kir ve küçük parçacıkları toplayarak su haznesine aktardığı, bütün zararlı parça ve partiküllerin yaratılan dinamik, hareketli hava ile yıkanmak için taşındığı, toz ve kirlerin su haznesindeki hareketli sudan geçirildiği, ıslak tozun uçamaması sebebiyle kirli havanın arıtıldığı, temizlenen havanın tribünlerden geçerek çıkış kanallarına ulaştığı, tribünlerin ana görevinin hava emiş gücünü en üst noktaya ulaştırmakla birlikte temiz havanın hava kanallarına verilmesini sağlamak olduğu; elektrik süpürgesi olarak temizleme fonksiyonuyla ilgili, eşyanın halıları ve kirli zeminleri yıkadığı, en narin mobilyalara aydınlatma araçlarına ve kumaşlara zarar vermeden tozları aldığı, bitki türlerinde ışığı engelleyen kirleri gidererek yüzeyin tabi parlaklığını gizleyen pislikleri giderdiği, resim çerçeveleri, piyanolar, şapkalar, hava vantilatörlerini toz alma fırçasıyla temizlediği, elbiselerin yüzeylerini, yünlüler ve kürk paltolarını, döşeme parçasını, sandalyeler, yataklar, yastıklar, perdeler ve benzerlerinin temizliğinde kullanıldığı, parke, sert tahta ve seramik duvarları temizlediği, bilgisayar odaları, CNC tezgah ve makine kumanda panolarının, bilgisayarların kontak tehlikesine karşı temizlenmesi, bakım odalarının tozdan arındırılmasında kullandığı belirtilmiş, sonuç bölümünde de hukuki yorum yapılarak eşyanın dahil olması gereken tarife ve istatistik pozisyonu belirlenmiştir.
İthale konu eşyanın temel iki fonksiyonuyla ilgili olarak bilirkişi heyeti raporunda yer verilen açıklamalar ile Armonize Sistem Komitesince, üye ülkelerin bu konudaki uzman temsilcilerinin katılımıyla alınan karar ışığında, bilirkişi incelemesi ve sonucunda düzenlenen bilirkişi raporuyla ilgili yukarıda yer alan ilkeler doğrultusunda, "..." ticari isimli eşyanın, Türkiye'nin de dahil bulunduğu Dünya Gümrük Örgütü üyeleri arasındaki yeknesaklığın da sağlanması bakımından, Gümrük Giriş Tarife Cetvelinin 16'ncı bölümünün 3 nolu notu gereği, esas fonksiyonuna göre elektrik süpürgesi olarak 8509.10.10 tarife ve istatistik pozisyonuna dahil bulunduğu sonucuna ulaşıldığından, yapılan ek tahakkukta ve itirazın reddine dair işlemde isabetsizlik görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne; mahkeme kararının bozulmasına, bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 15.12.1999 gününde esasta oybirliği, gerekçede oyçokluğu ile karar verildi.
AYRIŞIK OY
Temyiz başvurusu; 8421.39.21 tarife ve istatistik pozisyonunda gümrük vergisinden müstesna olarak beyan edilen eşyanın 8509.10.10 tarife istatistik pozisyonunda elektrik süpürgesi olduğundan bahisle yapılan tahakkuku; bilirkişi raporuna dayanarak iptal eden Vergi Mahkemesi kararının bozulması istemine ilişkindir.
Yargılama Hukukunda bilirkişilik müessesesi mesleği gereği sahibi olmadığı teknik bilgileri yargıca sağlamak amacıyla vardır ve bilirkişilerce düzenlenen rapor takdiri delil niteliğindedir. Bu bakımdan; eşyanın teknik özelliklerini bilebilecek uzmanlığa sahip olmayan ve salt, yargıcın yetkilerine giren pozisyon belirlemek işlevini yapması amacıyla bilirkişi tayin edildiği anlaşılan gümrük komisyoncusunun da katılmasıyla oluşturulan bilirkişi heyetince, bir başka davada, verilen ve teknik bilgiler dışında yargıcın yetkisine tecavüz niteliğinde bilgiler de içeren bilirkişi raporu, bu yönleriyle, bu müessesinin amacına ve Yargılama Hukukuna aykırı görülmüştür. Öte yandan; söz konusu bilirkişi raporunda yapılan teknik açıklamadan anlaşıldığı üzere, ithal edilen eşya aralarında geniş amaçlı temizleme ve hava arıtma işlevleri de bulunan çok işlevli bir cihazdır. Cihaz, davacı şirket tarafından, 8421.39.21 tarife ve istatistik pozisyonunda hava arıtma cihazı olarak beyan edilmiş; davalı idarece de, 8509.10.10 tarife ve istatistik pozisyonunda elektrik süpürgesi olduğundan bahisle dava konusu gümrük vergisi tarhiyatı yapılmıştır.
1615 sayılı Gümrük Kanununun 180'inci maddesi uyarınca idari ve kazai uygulamalarda esas olmak üzere yürürlüğe konulan Gümrük Giriş Tarife Cetveli İzahnamesinde yapılan açıklamalardan anlaşıldığı üzere; davacının beyanına esas santrifüjler (Santrifüj kurutma makinaları dahil) sıvıların veya gazların filtre edilmesine veya arıtılmasına mahsus makina ve cihazlar pozisyonu olan 84.21 pozisyonunda yer alan alet ve cihazlar tek işlevli cihazlardır. Daha açık olarak; münhasıran sıvıların veya gazların filtre edilmesine veya arıtılmasına mahsus makina ve cihazlar, bu pozisyon kapsamındadır. Esasen, İzahnamenin 1484'üncü sahifesinin (II) numaralı başlığındaki "mahsus" sözcüğü de, bunu anlatmaktadır.
Oysa; bilirkişi raporunda açıkça söylenildiği gibi, ithal olunan cihaz çok işlevlidir ve işlevlerinin bir bölümünün sıvıların veya gazların arıtılmasıyla ilgisi yoktur. Dolayısıyla; çok işlevli cihaz olan eşyanın anılan istatistik posizyonuna doğrudan dahil edilmesi olanaklı değildir.
Buna karşılık; elektrik süpürgelerinin dahil bulunduğu 8509.10 istatistik pozisyonu, İzahnamenin 1710'uncu sahifesinde "Bu pozisyonda yer alan cihazlarla birlikte bulunan techizat" başlığı altında yapılan açıklamalardan anlaşılacağı üzere, elektrik süpürgesi işlevi ile birlikte başka işlevleri bulunan cihazları da kapsamaktadır.
Her ne kadar, bilirkişi raporunda, teknik özelliklerinden ve diğer elektrikli süpürgelerden teknolojik farklılıklarından söz edilerek, aletin esas işlevinin hava arıtması olduğu sonucuna varılmış ve buna dayanılarak pozisyon belirlemesine gidilmiş ise de; diğer elektrikli süpürgelerden teknolojik bakımından farklı olması cihazın elektrikli süpürge olmadığını göstermeyeceği gibi, diğer elektrikli süpürgelerde olmayan hava arıtma teçhizatına sahip olması da, salt, bu nedenle hava arıtma cihazı sayılmasını gerektirmez.
Nitekim; Dünya Gümrük Örgütü Armonize Sistem Komitesinin 18-31 Mart 1998 tarihleri arasında Brüksel'de yapmış olduğu 21'inci dönem toplantısında alınan karar da, söz konusu eşyanın elektrik süpürgesi olarak 8509.10.10 tarife ve istatistik pozisyonuna dahil bulunduğu yolundadır.
Açıklanan bu durum karşısında; bir başka davada, hatalı oluşturulan bilirkişi heyetinin yetkisi dışına çıkarak hukuki konularda da görüş bildirmesinin sonucu olarak, eksik inceleme ile verildiği anlaşılan temyize konu kararın bu gerekçe ile bozulması gerektiği oyu ile çoğunluk kararının gerekçesine katılmıyorum.