4. Daire 1998/2246 E. , 1998/4348 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 1998/2246
Karar No: 1998/4348
Temyiz Eden Taraflar :1- Avcılar Vergi Dairisi Müdürlüğü-İSTANBUL
2- …
İstemin Özeti : 1994 yılı işlemleri incelenen davacının, özel televizyon kanallarında yapımcılığını ve sunuculuğunu üstlendiği programlardan elde ettiği kazancın Gelir Vergisi Kanunu'nun 18 inci maddesinde yer alan istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği ileri sürülerek, serbest meslek kazancının beyan edilmemesi nedeniyle re'sen gelir vergisi ve geçici vergi salınmış, fon hesaplanmış ve kaçakçılık ve özel usulsüzlük cezaları kesilmiştir. ... Vergi Mahkemesi … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; Gelir Vergisi Kanunu'nun 18 inci maddesinde yer alan istisnanın getiriliş amacının, müellif, mütercim, heykeltraş, ressam ve bestekarların, ilmi, edebiyatı, kültürü ve güzel sanatları geliştirmek için meydana getirilen eserlerin devamını sağlamak olduğu, davacının yapımını ve sunuculuğunu üstlendiği programların ise kültürel ve sosyal amaçtan ziyade eğlence içerikli olup, yarışmacılara hediye vermek suretiyle programın izlenme oranını artırmaya yönelik olduğu, fikir ve sanat eseri olarak kabul edilemeyeceği, bu nedenle elde edilen serbest meslek kazancının Gelir Vergisi Kanunu'nun 18 inci maddesi kapsamında değerlendirilemeyeceği, bulunan matrah farkı üzerinden salınan gelir vergisinin yasaya uygun bulunduğu, matrah farkı davacıya ödeme yapan şirketin belgeleri dikkate alınarak hesaplandığından olaya ağır kusur cezası uygulanacağı, ikmalen ve re'sen yapılan tarhiyatlarda geçici vergi istenemeyeceği, fonların beyan üzerinden hesaplanacağı gerekçesiyle, davanın vergi aslına ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının reddine, kaçakçılık cezasının ağır kusur cezasına çevrilmesine, geçici vergi, fon ve bunlara ait cezaların kaldırılmasına karar vermiştir. Davacı, serbest meslek faaliyetinin istisna kapsamında olduğunu, benzer programların bu istisnadan yararlandığını, davalı idare ise yapılan tarhiyatın yasaya uygun bulunduğunu ileri sürmekte ve kararın bozulmasını istemektedirler.
Savunmanın Özeti : Davalı İdare, yasal dayanaktan yoksun bulunan karşı taraf temyiz isteminin reddi gerektiğini savunmaktadır.
Danıştay Savcısı …'in Düşüncesi : Uyuşmazlık, davacının 1994 ve 1995 yıllarında elde ettiği serbest meslek kazancının Gelir Vergisi Kanununun 18.maddesi kapsamında değerlendirilmesi kabul edilmiyerek bulunan matrah farkı üzerinden salınan cezalı gelir vergisi,geçici vergi ve fon payı ile kesilen özel usulsüzlük cezalarına karşı açılan davayı kısmen kabul eden mahkeme kararının bozulması istemine ilişkindir.
Gelir Vergisi Kanununun 65.maddesinde,hertürlü serbest meslek faaliyetinden değer kazançların serbest meslek kazancı olduğu belirtilmiş serbest meslek kazançlarında istisna başlıklı 18.maddesinde de,müellif mütercim,heykeltraş,haftat,ressam bestekar ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir,hikaye,roman,makale,bilimsel araştırma ve incelemeleri, röportaj,karikatür,fotoğraf,film,video band,radyo ve televizyon senaryo ve oyuncu gibi eserlerini gazete dergi radyo televizyon ve videoda yayınlamak suretiyle elde ettikleri hasılatın gelir vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.
Madde hükmü uyarınca kazanç istisnasının uygulanabilmesi için,elde edilen gelirin serbest meslek kazancı olması,kazancın maddede sayılan meslek erbabı tarafından elde edilmesi ve yaratılan eserlerin 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanununun 1.maddesinde tanımı yapılan eser niteliğinde olması gerekmektedir.
5846 sayılı Kanunun 1.md.de eser sahibinin hususiyetini taşıyan ve kanun uyarınca ilim,edebiyat,musiki güzel sanatlar ve sinema eserleri sayılan her nevi fikir ve sanat mahsulleri olarak tanımlandıktan sonra Kanun kapsamına giren eserler ilim ve edebiyat eserleri,musiki eserleri,güzel sanat ve sinema eserleri olmak üzere dört grup halinde sayılmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun 1.maddesi uyarınca gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir.Ancak Kanunda açıkca yazılı belli koşulların varlıı halinde bazı kazançlar gelir vergisinden istisna edilmiştir.
Kanun koyucunun serbest meslek kazançlarına istisna hükmü getirmekteki amacıda müellif, mütercim heykeltraş, ressam ve bestekarların ilmi,edebiyatı,kültürü ve güzel sanatları geliştirmek ve zenginleştirmek gayesi ile meydana getirdikleri eserlerin devamını ve teşvikini sağlamaktır.
Davacının yapımcılığını ve sunuculuğunu yaptığı programlar ise özel televizyon kanallarının reytingini yükseltmeyi amaçlıyan eğlence ve yarışma programı olup yukarıda belirtilen eserlerden olmadığı gibi kültürel sosyal amaçtan da yoksundur.
Davacının programların akış metinlerinin yazarı olması sunuculuğunu yapması,isim,yayın,kullanma haklarının kendisine ait olması hazırlanan metinlerin fikir ve sanat eseri sayılması için yeterli kabul edilemez. Kaldıki,davacının sunuculuğunu yaptığı yarışma programlarının metinleri sunulacak programın ana metni olup,metinde sadece programa kimlerin katılacağı,hangi soruların sorulacağı gibi hususlar düzenlenmiş olup,bu metinlerin maddede belirtilen nitelikte televizyon senaryosu veya oyunu olarak kabulü mümkün değildir.
Bu durumda,davacı tarafından hazırlanan metinlerin 5846 sayılı Kanun gereğince senaryo ve eser kapsamında değerlendirilmesi mümkün görülmediğinden, gider belgelerinin ibraz edilmemesi nedeniyle sunuculuk hizmeti karşılığı elde edilen serbest meslek kazancının % 40 ının gider kabulüyle takdir edilen matrahta ve Gelir vergisi Kanununun 121.maddesi uyarınca gelire dahil,kazanç ve iratlardan sadece bu Kanuna göre kesilmiş vergilerin gelir vergisinden mahsubunda isabetsizlik görülmemiştir.
Ancak matrahın bulunuş biçimi nedeniyle kusur cezası kesilmesi gerekmektedir.
Öte yandan,2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 31.maddesi ile yollamada bulunulan Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun 275.maddesinde Mahkemenin, çözümü özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hallerde bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği hükme bağlanmış olup,hakimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgi ile çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişi incelemesi yaptırılmasına gerek bulunmadığı gibi davacının Asliye Hukuk Mahkemesi kanalı ile yaptırmış olduğu bilirkişi incelemesi sonucunu düzenlenen raporunda mahkemeyi bağlayıcı olduğu düşünülemez.
Kesilen özel usulsüzlük cezalarına gelince,
Serbest meslek erbabı olan davacının mesleki faaliyeti nedeniyle,… A.Ş. ve … den …, … ve …. adlı programlar için elde ettiği tahsilatlar karşılığı serbest meslek makbuzu düzenlemediği ihtilafsız bulunduğundan Vergi Usul Kanununun 353/1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesi yerindedir.
Ancak,Vergi Usul Kanununun 4008 sayılı Kanunla değişik ve 6.7.1994 tarihinde yürürlüğe giren 353.maddesinin 1.fıkrasında,özel usulsüzlük cezasının nisbeti % 3 iken % 25 olarak değiştirilmiş,2.6.1995 tarihinde yürürlüğe giren 4108 sayılı Kanunla bu oran % 10 olarak belirlenmiştir.
Suçu işleyen hakkında lehe olan yeni hükmün uygulanması gerektiği yolundaki ceza hukukunun genel ilkesi uyarınca maddede öngörülen cezanın belgelere yazılması gereken meblağın % 10 u oranında kesilmesi gerekirken inceleme elemanı tarafından bu oranın 4008 sayılı Kanunun yürürlük tarihine göre % 25 olarak uygulanmasında yasaya uyarlık bulunmadığı gibi,maddede belirtilen belgelerin verilmediği ve alınmadğı hukuken geçerli olacak şekilde tesbit edilmeden hasılatın % 40 ına isabet eden giderler için belge düzenlememe nedeniyle kesilen cezadada isabet görülmemiştir.
İkmalen ve resen yapılan tarhiyatlarda ayrıca geçici vergi salınmasına ve fon payı hesaplanmasına olanak bulunmadığından kararın bu hüküm fıkralırının aynı gerekçe ve nedenlerle onanması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle mükellef temyiz isteminin kısmen kabulü ile kararın vergi aslına bağlı olarak kesilen ceza ile özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkralarının bozulması,Vergi Dairesi Müdürlüğünün geçici vergi ve fon payına ilişkin temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'un Düşüncesi : Davalı İdarenin temyiz dilekçesinde öne sürdüğü hususlar ile davacının gelir vergisi ve serbest meslek makbuzu düzenlememesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasına yönelik iddialarının mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte olmadığı, ancak olaya niteliği itibariyle kusur cezası uygulanmasının uygun olacağı, davacı tarafından yapılan giderlerin belgelendirilmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden ise; Kanun'da sözü edilen belgeleri almayan ve vermeyenlerin saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespit olmadığından ceza kesilemeyeceği, dolayısıyla kararın bu hususlara ilişkin kısmının bozulması, davalı idare temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince duruşma için tayin olunan günde Davalı İdareyi temsilen gelen Hazine Avukatı … ile davacı vekili Av. … dinlenip, Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
193 Gelir Vergisi Kanununun 65.maddesinde,hertürlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu belirtilmiş, serbest meslek faaliyeti de; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olarak tanımlanmıştır. Aynı Kanunun "Serbest meslek kazançlarında istisnalar" başlıklı 18 inci maddesinde; müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekar ve mücitlerin ve bunların kanuni mirascılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılatın gelir vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.
Bu kazanç istisnasının uygulanabilmesi için, maddede yer alan fikri ürünlerin serbest meslek faaliyeti olarak meydana getirilmesi, dolayısıyla elde edilen gelirin serbest meslek kazancı olması gerekmektedir. Bunun yanısıra, serbest meslek faaliyeti sonucu ortaya konulan çalışmaların istisna kapsamında olabilmesi için bu çalışma, 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu uyarınca eser sayılmalıdır. Sözü edilen Kanun'un 1 inci maddesinde eser; sahibinin hususiyetini taşıyan ve kanun uyarınca ilim, edebiyat, musiki, güzel sanatlar ve sinema eserleri sayılan her nevi fikir ve sanat mahsulleri olarak tanımlanmış, bu Kanun kapsamına giren eserler ilim ve edebiyat eserleri ile musiki eserleri, güzel sanat ve sinema eserleri olmak üzere dört grup halinde sayılmıştır.
Bir fikir ürünün eser sayılmasındaki önem, onun korunmasıyla sıkı sıkıya ilgilidir. Koruma, ancak toplumun kültürünü geliştiren, zenginleştiren ve ona katkıda bulunan fikri ürünler için sağlanmaktadır. İşte Gelir Vergisi Kanunu'nun 18 inci maddesiyle getirilen istisnanın amacı da, bu şekilde toplum kültürüne katkıda bulunan, müellif, mütercim, heykeltraş, ressam, bestekarlar ve mucitlerin, ilim ve edebiyat eserleri ile musiki eserleri, güzel sanat ve sinema eserlerinin devamını sağlamak, teşvik etmektir.
Bu anlamda, davacının yapımcılığını ve sunuculuğunu üstlendiği bir programın kendisinin özgün yaratıcılığını içermesi ve bu program nedeniyle maddi haklar açısından korunması, bu çalışmanın eser niteliğinde olduğunu ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 18 inci maddesinde de yer alan istisna kapsamında değerlendirilmesi gerektiğini göstermez. Davacının iddia ettiği üzere benzer programlar nedeniyle idarenin farklı uygulamalar yapması da bu gerçeği değiştirmez. Zira yukarıda belirtilen kanun hükümleri karşısında fiili bazı durumların veya hatalı uygulamaların davacıya bir hak sağlamayacağı açıktır. Bu nedenle davacının serbest meslek faaliyetinden elde ettiği kazancın, Gelir Vergisi Kanunu'nun 18inci maddesinde yer alan istisna kapsamında değerlendirilmemesi ve bu gelirin beyan edilmemesi nedeniyle hesaplanan matrah üzerinden salınan gelir vergisi yasaya uygun bulunmuştur.
Ancak; tarhiyatın, davacının hazırladığı programların eser niteliğinde olduğunun kabul edilmemesi nedeniyle yapıldığı, elde edilen gelirin davalı idarenin bilgisi dışında bırakılmasında vergi kaçırma kastı bulunmadığı, matrahın davacıya ödeme yapan şirketin belgelerinin incelenmesi sonucu ortaya çıktığı dikkate alındığında olaya kusur cezası uygulanması uygun olacaktır.
Davacı adına, elde ettiği serbest meslek kazancı nedeniyle serbest meslek makbuzu düzenlemediği ve hasılatın % 40'ı oranında gider yaptığı halde bu giderleri belgelendirmediği ileri sürülerek özel usulsüzlük cezaları kesilmiştir. İnceleme raporu ile, davacının yapımını ve sunumu üstlendiği programlar karşılığı elde ettiği gelirler için Televizyon kanalları tarafından gider pusulaları düzenlendiği belirlenmiştir. Davacı her ne kadar bu geliri için serbest meslek makbuzu düzenlememişse de, gider pusulaları, serbest meslek makbuzunda yer alması gereken bilgileri ihtiva etmektedir. Dolayısıyla, bu nedenle kesilen özel usulsüzlük cezasında isabet görülmemiştir. Davacının giderlerini belgelendirmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden ise; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353 üncü maddesinin 1 inci fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmektedir. Olayda bu şekilde yapılmış bir tespit bulunmadığından, kesilen ceza yasaya uygun görülmemiştir.
Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, bozulması istenen kararın dayandığı gerekçeler karşısında yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle davacı temyiz isteminin kısmen kabulüyle ... Vergi Mahkemesi … günlü ve E:…,K:… sayılı kararının gelir vergisine ait kaçakçılık cezası ile özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmının bozulmasına, diğer temyiz iddialarının ve davalı idare temyiz isteminin reddine, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca takdir edilen … lira vekalet ücretinin davalı idareden alınıp davacı vekiline verilmesine 18.11.1998 gününde oybirliğiyle karar verildi.