9. Daire 1998/2270 E. , 1999/185 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 1998/2270
Karar No: 1999/185
Temyiz İsteminde Bulunan : …
Karşı Taraf : Tepecik Vergi Dairesi Müdürlüğü – İZMİT
İstemin Özeti : Yükümlü şirket adına vergi inceleme raporuna dayanılarak 1991/Ekim dönemi için re'sen salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisinin terkini istemiyle açılan davayı; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1. maddesinin (a) bendi ile ihracat teslimlerinin, l3/b maddesi ile de deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna edildiği, dosyanın incelenmesinden, gemilere dökme su ikmal işi yapan yükümlü şirketin bu işlemler nedeniyle düzenlediği faturalara 3065 sayılı Yasanın 13/b maddesi hükümlerine göre istisna kapsamında olduğu gerekçesiyle katma değer vergisi uygulamadığının ve beyannamelerinde anılan istisna sütununda gösterdiğinin, ancak ilgili vergi dairesince yapılan değerlemede uluslararası sefer yapmakta olan yerli ve yabancı gemilere yapılan su ikmalinin ihracat teslimi olduğu sonucuna varılarak yükümlü şirketten ihracatçı belgesi, gümrük çıkış beyannamesi, döviz alım belgesi ile alış ve satış faturalarının ibrazı ile bu işlemlerin ihracat istisnası olarak gösterilmek suretiyle düzeltme beyannameleri verilmesinin istediğinin, bunun üzerine yükümlü şirketin, düzeltme beyannamelerini verdiğinin ancak istenilen belgeleri ibraz edememesi nedeniyle vergi dairesince inceleme talep edildiğinin, düzenlenen vergi inceleme raporunda da yerli ve yabancı bandıralı gemilere yapılan dökme su teslimleri ihracat sayılmadığı gibi, hizmet değil, mal teslimi niteliğinde olduğundan Katma Değer Vergisi Kanununun l3/b maddesi kapsamına da girmediği gerekçesiyle yapılan işlemlerin vergiye tabi tutularak kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatı önerildiğinin ve bu öneri doğrultusunda uyuşmazlık konusu cezalı tarhiyatın yapıldığının anlaşıldığı, dökme su, geminin seyrüseferine ilişkin verilen bir hizmet niteliğinde olmayıp gemilerin ambar temizliği, tank yıkama ve personelin temizlik ihtiyacında kullanılan bir teslim niteliğinde olduğundan 15 No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin B/l bölümü uyarınca Katma Değer Vergisi Kanununun l3/b maddesinde düzenlenen istisna kapsamına girmediği, öte yandan aynı tebliğin B/2 bölümünde uluslararası sefer yapmakta olan gemilere yapılan su, akaryakıt, kumanya, teknik ve diğer malzeme teslimlerinin Katma Değer Vergisi Kanununun ll, l2/a ve 12/12. Maddeleri gereğince ihracat istisnası kapsamına alındığı ve mükelleflerin ilgili dönem beyanamelerine gümrük çıkış beyannamesi, teslim edilen mallara ait olup ilgili gümrük idaresince onaylanmış listeyi, döviz alım belgesini, alış ve satış belgelerini eklemedikleri takdirde ihracat istisnasından yararlanamayacaklarının öngörüldüğü, vergi dairesince de yükümlü şirketin işlemleri ihracat istisnası kapsamında değerlendirildiğinden, sayılan belgelerin ibrazının istendiği, bunlardan sadece alış ve satış faturalarına ait listelerin verildiği, diğer belgelerin ibraz edilmediği, bunlardan gümrük çıkış beyannamesi ile ihracatçı belgesi işin niteliği itibarıyla gümrük idaresince aranmadığından, döviz alım belgesinin ise geçmişe şamil olarak aranılmaması uygun görüldüğünden ibrazının gerekmediği, bu sebeple mahkemelerince yükümlü şirketten bu belgeler istenmeyip sadece, gelir faturalarında yazılı yerli ve yabancı gemilerin gümrük hattı giriş ve çıkışlarını gösterir ilgili gümrük idaresinden onaylı listelerin faturalarıyla birlikte ibrazının istenildiği, ancak bu belgeler de ibraz edilemediğinden suyun yurtdışına çıktığının kanıtlanamadığı, bu durumda sözkonusu işlemlerin ihracat istisnasından yararlandırılması da mümkün olmadığından salınan katma değer vergisinde isabetsizlik görülmediği, kesilen kaçakçılık cezasına gelince; matrah farkı, yükümlünün beyannameleri üzerinden ve başka hiçbir araştırmaya gerek kalmadan tespit edildiğinden tarhiyata kaçakçılık cezası yerine kusur cezası kesilmesinin icabettiği gerekçesiyle kısmen kabul ederek tarh olunan katma değer vergisini onayan, kaçakçılık cezasını ise kusur cezasına çeviren … Vergi Mahkemesinin … tarih ve … sayılı kararının; ortada re'sen takdir nedeni olmadığı, dökme su teslimlerinde gümrük çıkış beyannamesi ve gümrükçe onaylı liste aranmadığı, suyun yurtdışına çıktığının kanıtlanmasına gerek olmadığı ileri sürülerek bozulması istemidir.
Savunmanın Özeti : Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi
gerektiği savunulmuştur.
Savcı …'in Düşüncesi : İzmit Körfezinde yerli ve yabancı bandıralı gemilere verilen ve dökme su olarak ifade edilen hizmetle ilgili vergi inceleme raporuna göre,resen salınan ağır kusur cezalı katma değer vergisi tarhiyatına karşı açılan davanın; kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilmesi suretiyle kısmen kabulüne vergi mahkemesince karar verilmiştir.
Gemilerin ambar temizliği,tank yıkama,buhar temininde kullanılmak üzere kullanılan dökme suyun,İzmit körfezindeki yerli ve yabancı bandıralı gemilere pompalanarak basılmak suretiyle teslim edilmesi üzerine,gemilerin isimleri ve acenteleri belirtilerek düzenlenen irsaliyeye göre tanzim edilen faturaların,3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13/b maddesi hükümleri kapsamında kabul edilerek istisna kapsamında kabul edilmesinden sonra,davacı şirketin ihracat istisnasından yararlandırılması gerektiği yolundaki başvurusu üzerine düzenlenen inceleme raporunda,yerli ve yabancı bandıralı gemilere yapılan dökme su teslimlerinin ihracat sayılmayacağının ve Kanunun 13/b maddesindeki istisna kapsamına girmediğinin belirtilmesi üzerine;davacı şirkete,resen kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmasından uyuşmazlık doğmuştur.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13.maddesinde; aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesna denildikten sonra,4108 sayılı Kanunun 33.maddesiyle değişen a bendinde,faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz,hava ve demiryolu taşıma araçlarının,yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükellefler denildikten sonra,b bendinde de; deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerin istisna kapsamına girdiği hüküm altına alınmıştır.
Uyuşmazlık; yerli ve yabancı bandıralı gemilere dökme suyun verilmesiyle ilgili hizmetin,öncelikle Katma Değer Vergisi Kanununun 13/b maddesi kapsamında kabul edilerek istisnadan yararlandırılan,ihracat istisnasından faydalandırılması ile ilgili talep üzerine ise her iki yönden de istisnadan yararlanamayacağı yolundaki vergi inceleme raporuna göre doğmuştur.
Mahkemece; konu ile ilgili yasal düzenlemelerin,3605 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1.maddenin a bendi ile ihracat teslimleri ve 13/b maddesi ile de,deniz ve hava limanlarında,yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna edildiğinin hükme bağlandığı,limanlarda gemilere dökme su ikmali yapan davacı şirketin vermiş olduğu KDV beyannamelerinde,teslimlerin hemen tamamına yakın bir bölümünü "liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlere ilişkin istisna" sütununda,az bir kısmının ise "vergili işlemler olarak gösterilmiş olunduğu, vergi dairesince yapılan değerlendirmede Katma Değer Vergisinin 15 nolu Genel Tebliği ile Maliye Bakanlığının genel yazısına göre,ihracat istisnası yönünden istenilen belgelerin uluslararası sefer yapmakta olan yerli ve yabancı gemilere yapılan su tesliminin ihracat teslimi olduğu sonucuna varılarak,konuyla ilgili belgelerin istenildiği ve beyannameler üzerinden bu işlemlerin ihracat istisnası olarak gösterilmesi suretiyle yeniden düzenlenecek beyannamelerle katma değer vergisi vergisi iade talebinde bulunulmasının istenildiği, davacının düzeltme beyannameleri vererek iade talebinde bulunduğu, ancak bazı belgelerin verilmediği, bu arada teslimlerin vergiden istisna olduğu yolundaki iddia üzerine istenilen makbuza göre, olayın istisna kapsamına girmediğinin bildirildiği, yapılan vergi incelemesi sırasında ihracat istisnasıyla ilgili belgelerin ibraz edilmediği, bunun üzerine davacı şirkete cezalı tarhiyat yapıldığının anlaşıldığı, gemilere dökme su verdiğinde ihtilaf bulunmayan şirketin, bu suyun gemilerin seyruseferine ilişkin olarak verilen bir hizmet niteliğinde olmadığı için 13/b.maddesinin istisna kapsamına girmediği; uluslararası sefer yapmakta olan gemilere yapılan su, akaryakıt malzeme teslimlerinin ihracat istisnası kapsamına, ilgili belgelerin ibraz şartıyla alındığı, vergi dairesincede olayın ihracat kapsamına alındığından bahisle kendisinden istenilen belgelerden bazılarının eklenmesi suretiyle düzeltme beyannamelerinin verildiği,ancak diğer belgelerle birlikte ihracatçı belgesinin vergi dairesine ve inceleme elemanına ibraz edilmediği, ara kararı üzerine bazı belgelerin verildiği,fakat satış faturalarıyla gümrük idaresince onaylanmış listelerin ibraz edilmediği, ibraz edilen faturaların dönemle ilgisinin bulunmadığından bahisle tesliminin bir hizmet değil,teslim niteliğinde olduğu, ihracat istisnasıyla ilgili belgelerin ibrazı suretiyle suyun yurt dışına çıktığının isbat edilemediği gibi bu teslimin 13/b kapsamına da girmediği edenleriyle kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilmesi suretiyle davanın kısmen kabulüne karar verilmiştir.
Vergi mahkemesi kararının, ihracat istisnasıyla ilgili kısmında bir isabetsizlik görülmediğinden,bununla ilgili temyiz isteminin reddi gerekeceği, Katma Değer Vergisi Kanununun 13/b.maddesiyle ilgili uyuşmazlığa gelince:
Dökme suyun varlığı,olayda kullanımı için verilen hizmetin niteliği ve bunun kapsamı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun vergiyi doğuran olayı düzenleyen 19.maddesinin ifade tarzı,vergi kanunlarının uygulanmasını düzenleyen A bölümünün 1.fıkrasında yer alan ve vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceğini belirten ön hükmün dikkate alınması ve kanunların uygulanışı bakımından getirilen sıralamanın ve de B bölümünde yer alan vergilendirmede gerçeklik kuralının gözönünde tutulması suretiyle Katma Değer Vergisi Kanununun istisna ile ilgili 13/b maddesinin kapsamının tespiti yoluna gidilmesi gerekir.
Vergi dairesince; söz konusu dökme suyun temini ile ilgili olarak istisna hükmünün evvelce uyğulanmış olunması, vergi inceleme raporunda ise 13/b maddesinde istisnanın sadece hizmetlere tanındığı, mal teslimine ilişkin olarak istisnanın yer almamış olunduğu ifade edilmiştir.
Bu sonuca; vergilendirmede gerçeklik kuralına göre bir inceleme yapılmamak suretiyle ulaşılmış olunması nedeniyle itibar etmek mümkün değildir.
Mahkemeye göre; dökme suyun gemilerin seyrüseferine ilişkin bir hizmet olması halinde istisnanın kapsamı içinde kalır ancak bu suyun gemilerin ambar temizliği, tank yıkama, personelin temizlik ihtiyaçlarında kullanılan bir teslim niteliğinde olduğundan dolayı istisnanın kapsamı içine giremez.
Kanunun istisnalarla ilgili hükmünün 213 sayılı Kanunun yukarıda bahsedilen düzenlemesinin getirdiği sistem içinde ele alınması yoluna gidilmesi suretiyle değerlendirilmesi icap eder.
Öncelikle, mahkeme hükmünde yer alan değerlendirmenin niteliği üzerinde durulması gerekir.
Mahkemece; dökme su olarak verilen hizmetin gemilerin seyrüseferine ilişkin kısmı ile gemilerin ambar temizliği, tank yıkama ve personelin temizlik ihtiyaçlarında kullanımıyla ilgili kısmının ayrıma tabi tutulmasının ve sonuç olarak tamamının istisna kapsamı dışında kaldığına hükmedilmesinin hukuki dayanağı yoktur. Zira madde hükmü tecezziye, yani ayrıma imkan veren bir durum taşımamaktadır. Bu nedenle yapılan ayrımın hukuki dayanağı bulunmamaktadır.
Bu duruma göre, söz konusu hükmün değerlendirilmesinin, bütünlüğü içinde ele alınması ve bu yönü ile de amaçsal yoruma tabi tutulması halinde, 13/b maddesinin kapsamının içine dökme su ile verilen hizmetlerin tamamının girmesi gerekmektedir.
Bu bakımdan da yanlış değerlendirmeye tabi mahkeme kararının bu kısmının bozulması gerekeceği düşünülmüştür.
Tetkik Hakimi …'in Düşüncesi : Yükümlü şirketin işlemlerinin Katma Değer Vergisi Kanununun l3/b maddesindeki istisna hükmü kapsamına girdiği görüşüyle mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, İzmit Körfezi'nde yerli ve yabancı bandıralı gemilere dökme su ikmali işiyle uğraşan yükümlü şirketin bu faaliyetinin Katma Değer Vergisi Kanununun l3/b maddesinde yer alan istisna kapsamında mı yoksa ihracat istisnası kapsamında mı değerlendirileceğine ilişkindir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun l3/b maddesinde, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerin vergiden müstesna olduğu hükme bağlanmış, anılan maddenin uygulanması ile ilgili olarak yayımlanan l5 No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin B/l bölümünde sözkonusu istisnanın, seyrüsefere ilişkin olmak üzere liman ve hava meydanlarında araçlar için ifa edilen her türlü hizmeti kapsadığı vurgulanmış, B/2 bölümünde ise, uluslararası deniz ve hava taşımacılığına ilişkin olarak araçlara yapılan akaryakıt, su, kumanya, teknik ve diğer malzeme şeklindeki teslimlerin ihracat istisnası kapsamına girdiği belirtilmiştir.
Dava dosyasının incelenmesinden, yükümlü şirketin gemilere dökme su ikmali şeklinde yaptığı faaliyet vergi dairesince ve inceleme elemanınca "seyrüsefere ilişkin hizmet" kapsamında kabul edilmeyip "su teslimi" olarak nitelendirildiği ve anılan tebliğ hükümleri uyarınca ihracat istisnası kapsamında değerlendirildiği, ancak şirketin bu istisnadan faydalanabilmek için aranan belgeleri ibraz etmemesi üzerine ihracat istisnasından da yararlanamayacağından bahisle kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı anlaşılmıştır.
3065 sayılı Yasanın l3. maddesinin (b) bendinin amacı, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerden vergi alınmaması suretiyle bu hizmetleri ifa eden kişi ve kuruluşların teşviki ile diğer ülkelerle rekabetin sağlanmasıdır.
Uyuşmazlık konusu olayda yükümlü şirket, dökme suya ihtiyaç duyan gemilerin bağlı oldukları acentalar kanalıyla talepte bulunmaları üzerine, günün yirmidört saatinde istek yapan gemiye pompalamak suretiyle su ikmali yapmaktadır. Dökme su, gemilerin ambar ve personel temizliği, tank yıkama ve buhar temininde kullanılmaktadır. Bu durumda dökme su ikmali faaliyeti, geminin seyrüseferi için verilen bir hizmet türü olup, liman hizmetlerinin bir parçasıdır. Hernekadar bu faaliyet kapsamında bir madde olan suyun teslimi sözkonusu ise de; yapılan işin esas niteliğini, yükümlü şirket tarafından geminin bağlı olduğu acentadan haber alınmasından itibaren başlayan ve suyun pompalanması suretiyle devam edip biten bir dizi hizmet teşkil etmektedir. Başka bir ifade de, anılan faaliyet limanda günün yirmidört saatinde gemilerin seyrüseferi için gerekli olan bir hizmetin verilmesidir.
Bu durumda, yükümlü şirketin yaptığı su ikmali faaliyeti, gemilerin seyir ve seferine ilişkin liman hizmetlerinin bir parçası olduğundan ve 3065 sayılı Kanunun l3/b maddesi hükmü uyarınca liman hizmetleri katma değer vergisinden istisna edildiğinden, bu faaliyetin seyrüsefere ilişkin bir hizmet niteliğinde bulunmadığından bahisle tarh olunan kaçakçılık cezalı katma değer vergisinin onanması yolundaki mahkeme kararında isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, yükümlü şirketin temyiz isteminin kabulüyle ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve … sayılı kararının bozulmasına, dosyanın yeniden bir karar verilmek üzere anılan mahkemeye gönderilmesine 13.1.1999 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.