7. Daire 1998/2404 E. , 2000/172 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No: 1998/2404
Karar No: 2000/172
Temyiz İsteminde Bulunan : ... Anonim Şirketi
Vekili :Av...
Karşı Taraf : Beyoğlu Vergi Dairesi Başkanlığı
İstemin Özeti : Davacı Bankanın, müşterileri ile yapmış olduğu sözleşmelerde belirlenen miktardaki iki farklı dövizin, belirlenen kur üzerinden ileriki bir tarihte değiştirilmesi suretiyle gerçekleştirdiği işlemler nedeniyle, inceleme raporuna dayanılarak, ikmalen banka ve sigorta muameleleri vergisi salınıp, kaçakçılık cezası kesilmesi yolunda tesis edilen işlemin iptali istemiyle açılan davada; 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 3297 sayılı Kanunla değişik 28'inci maddesi ile 29, 31 ve 33'üncü maddesi hükümleri açıklandıktan sonra, kambiyo işleminin, hem bir efektif ya da dövizin Türk lirası ile değişimi, hem de iki yabancı ülke parasının birbirleriyle değiştirilmesi anlamına geldiği; dolayısıyla "netting" işlemlerinin de, bir döviz değişimi (satışı); yani, kambiyo işlemi olduğu ve bu nedenle %01 oranında banka ve sigorta muameleleri vergisi alınmasında yasaya aykırılık bulunmadığı; öte yandan, davacı Bankaca, tarh olunan verginin mükerrer olduğu iddia edilmekte ise de; matrah farkının vergisi hesaplanmayan kambiyo işlemlerinden saptanmış olması ve vergisi ödenmeyen işlemlerin miktarının tutanakla tespit edilmiş bulunması karşısında; bu iddiada isabet görülmediği; ancak, olayın, meydana geliş biçimi ve tespitinin banka kayıtlarından yapılmış bulunması, işlemin kambiyo satışı olarak, yorum yoluyla değerlendirilmiş olması dikkate alındığında, olayda, kaçakçılık değil kusur cezası uygulanması icap ettiği gerekçesiyle, davanın, vergi aslı ile ceza kesme işleminin kusur cezasına ilişkin kısmının reddi ile ceza kesme işleminin kusur cezasını aşan kısmının iptali yolunda ...üncü Vergi Mahkemesince verilen ... günlü ve E:...; K:... sayılı kararın, davanın reddine ilişkin hüküm fıkralarının; netting işlemleri ile arbitraj işlemleri birbirlerinden farklı olduğu halde, idarece, özdeş tutulduğu; zira, arbitrajda iki farklı döviz fiilen takas edilirken, netting işleminde değiştirilmesi taahhüt edilen dövizlerin takas edilmediği; işlemin taahhüt aşamasında arbitrajın varlığı kabul edilse bile, vade geldiğinde değişimi taahhüt edilen dövizlerin trampa edilmediği, sadece önceden belirlenen kura göre oluşan kar veya zararın alınıp, verildiği; bu yönden, Borçlar Kanununda tanımı yapılan satış akdinin sonuçlarının meydana gelmediği; sözleşmelerde öngörülen vadede değişimin yapılmış olması halinde arbitrajın meydana geleceği; bir an için, taahhüt edilen değişimin fiilen gerçekleştiği kabul edilip, satış tutarı üzerinden %01 oranında banka ve sigorta muameleleri vergisi hesaplanmasının yerinde olduğu düşünülse dahi, bu hesaplamada, netleştirme işlemi sonucu lehlerine kalan tutar üzerinden hesaplayıp ödedikleri %5 oranındaki banka ve sigorta muameleleri vergisinin dikkate alınmasının icap ettiği; aksi takdirde, aynı olayda, hem %01, hem de %5 banka ve sigorta muameleleri vergisinin ödenmiş olacağı; bunun da, mükerrerliğe yol açacağı, olayda da, inceleme elemanınca bunun dikkate alınmadığı ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği yolundadır.
Tetkik Hakimi ...'nın Düşüncesi :Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı Kanunun 49'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında sayılan bozma nedenlerine uymadığından, temyiz istemi reddedilerek kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp, vergi mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık; davacı Bankanın müşterileri ile imzalamış olduğu sözleşmeler uyarınca netting işlemi yapılarak satışı gerçekleştirilen döviz tutarı üzerinden, inceleme raporuna dayanılarak, Banka adına, %01 oranında ikmalen banka ve sigorta muameleleri vergisi salınmasından ve vergi cezası kesilmesinden doğmuş olup; çözümü, anılan sözleşmelere göre gerçekleştirilen netting işlemlerinin kambiyo muamelesi niteliğinde olup olmadığının belirlenmesine bağlı bulunmaktadır.
6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28'inci maddesinin 1'inci fıkrasında; "Banka ve sigorta şirketlerinin 10.6.1995 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun, yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir." hükmü yer almış; aynı Kanunun 31'inci maddesinin 1'inci fıkrasında, banka ve sigorta muameleleri vergisi matrahının, 28'inci maddede yazılı paraların tutarı olduğu, 2'nci fıkrasında da, kambiyo alım ve satım muamelelerinde kambiyo satışlarının tutarının vergiye matrah olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanunun istisnalar başlıklı 29'uncu maddesinin 1.8.1994 tarihinde yürürlüğe giren (p) bendinde de; arbitraj muameleleri ve bu muameleler sonucu lehe alınan paralar banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisna edilen işlemler arasında sayılmıştır.
Bu hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden; banka ve sigorta muameleleri vergisine ilişkin matrahın belirlenmesinde, kambiyo alım-satım işlemleri ile bu işlemler dışında kalan işlemler olmak üzere bir ayrıma gidildiği; kambiyo muameleleri dışında kalan işlemlerde, verginin doğabilmesinin yapılan işlem dolayısıyla lehe para kalması koşuluna bağlı bulunduğu; buna karşılık, kambiyo işlemlerinde , münhasıran kambiyo satışının yapılmış olmasının yeterli görüldüğü; ayrıca, lehe para kalması koşulu aranmadığı; bu tür işlemlerde, vergi matrahını, kambiyo satış tutarının oluşturduğu anlaşılmaktadır.
Bir "değer" ölçüsü olan milli para, bu niteliği nedeniyle bir değişim aracıdır. Ancak, Ülke içinde bir mal olarak alınıp satılamaması nedeniyle başlı başına bir "fiyatı" bulunmamasına karşın, Ülke sınırları dışında, alınıp-satılabilme özelliği kazanarak, bir fiyata sahip olmakta ve mal hüviyetine bürünmektedir. Milletlerarası ödemeler nedeniyle alınıp satılabilen bu nitelikteki paraya da, kambiyo denilmektedir. Kambiyo, yabancı ülke paraları yanında bunları temsil eden, çek, poliçe, kredi mektubu ve havale gibi ödeme araçlarını da ifade etmektedir. Kambiyo işlemi ise, bir efektif ya da dövizin Türk lirası ile değişimini ifade edebileceği gibi, iki yabancı ülke parasının birbiriyle değiştirilmesi anlamına da gelmektedir.
İki yabancı ülke parasının değiştirilmesi demek olan arbitraj ise, kambiyo kısıtlamaları bulunmayan ülkelerin borsalarında belirli bir andaki döviz kurları farklılıklarından yararlanılarak kazanç sağlamak üzere, bir paranın, ucuz olduğu piyasadan alınıp, pahalı piyasada satılması şeklinde tanımlanmaktadır. Uygulamada, arbitraj işlemlerine, bankalarca, kar elde etme amacı yanında, T.C. Merkez Bankasına zorunlu döviz devri veya banka mevcutları içinde bulunmayan dövizin değişim yoluyla temin edilerek müşterinin hizmetine sunulması amacıyla da başvurulmaktadır.
Arbitraj işlemlerinde, iki yabancı para arasında, Türk lirası üzerinden gerçekleştirilen bir değişim (dönüştürme) söz konusudur. Yani, yabancı efektif, günlük cari kur ve Türk lirası üzerinden yapılan bir satış işlemiyle ve döviz satış bordrosu düzenlenerek devredilmektedir. Bu işlem dolayısıyla elde edilen Türk lirası karşılığında da, satış işlemi anındaki cari kur (parite) üzerinden diğer bir yabancı para (efektif) satın alınarak döviz alım belgesi düzenlenmektedir. Banka muhasebesinde, (alım - satım ve arbitraj dahil) kambiyo hesaplarının, yani, yabancı para ile olan hareketlerin tamamı, Türk lirası üzerinden; yabancı paralar ise, cari (günlük) kurları ile muhasebe kayıtlarına geçirilmektedirler. Esasen, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 258'inci maddesinde; değerlemenin vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olduğu; aynı Kanunun 280'inci maddesinde de, yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği açıklanmış bulunduğundan; söz konusu kayıt işleminin, Türk lirasıyla yapılacağı tabiidir. Burada, işlemi yapan banka (davacı), verdiği döviz (efektif) açısından kambiyo satıcısı durumundadır. Karşılıklı döviz ya da efektif değişimi itibarıyla da, ayrı ayrı, iki satış işlemi doğmuş olmaktadır.
Bu tespitler karşısında; yabancı paraların, hangi amaçla olursa olsun, yukarda açıklandığı şekilde değiştirilmesinin, kambiyo satışı olarak kabulü zorunlu bulunmaktadır. Zira; söz konusu değişim işleminde, yabancı para, önce, Türk lirasına çevrilmekte, elde olunan Türk lirası ile diğer bir yabancı para satın alınmaktadır. Yabancı paranın Türk lirası karşılığında alınıp satılmasıyla, yani işlemin Türk lirasına dayandırılmasıyla, aynı işlemin yabancı paralara dayanılarak yapılması arasında da, nitelik olarak herhangi bir fark bulunmamaktadır.
Davacı banka tarafından, müşteriler ile yapılan ve "Netting" olarak adlandırılan işlemlerin bir kambiyo işlemi olup olmadığı hususuna gelince:
Dosyanın incelenmesinden; davacı Bankanın müşterisiyle imzalamış olduğu iki ayrı sözleşmeden ilki ile, (Örneğin) belli miktarda Alman markı karşılığında belli miktar Amerikan dolarını belirlenen vade tarihinde satmayı; ikinci sözleşme ile de aynı miktarda Amerikan dolarını ilk sözleşmedekine nazaran farklı miktardaki Alman markı karşılığında aynı tarihte almayı taahhüt ettiği; vadesi geldiğinde ise, alınması ve satılması (değiştirilmesi) taahhüt edilen döviz miktarlarının türleri itibarıyla birbirleriyle mahsubu yapılarak, Alman markı miktarında ortaya çıkan net farkın ilgili tarafa ödendiği; bu şekilde gerçekleştirilen işlemlerin de, "netting işlemleri" olarak adlandırıldığı anlaşılmıştır.
Her ne kadar, sözleşmelerin vade tarihinde, oluşan net fark dışında taahhüt edilen döviz transferleri fiilen gerçekleşmemekte ise de; bu durum, gerçekte döviz transferinin olmamasından değil, mahsup işleminin mahiyetinden kaynaklanmaktadır. Mahsup işlemi sonunda her iki taraf da taahhütlerini yerine getirmiş sayıldığından; ortada, fiilen değil, fakat hukuken gerçekleştirilmiş bir döviz transferi, yani, döviz alımı-satımı mevcuttur. Bu bakımdan; davacı banka ile müşterisi arasında bu şekilde yapılan işlemlerin, yukarıda açıklanan arbitraj netiliğindeki kambiyo muamelelerinden herhangi bir farkı mevcut değildir.
Bu durumda; davacı Banka tarafından, 6802 sayılı Kanunun 29'uncu maddesinin (p) bendi hükmüyle arbitraj işlemlerinin banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisna edilen işlemler arasına alındığı dönemden daha önceki dönemlerde gerçekleştirilen, arbitraj niteliğindeki kambiyo satış işlemleri nedeniyle, satışa konu döviz tutarları üzerinden % 01 oranında ikmalen banka ve sigorta muameleleri vergisi tarh edilmesi yerinde olduğundan, davanın anılan işlemler nedeniyle ikmalen yapılan banka ve sigorta muameleleri vergisi tarhiyatına ve bu tarhiyat nedeniyle kaçakçılık cezası değil, kusur cezası uygulanacağı gerekçesiyle kusur cezasına ilişkin kısmını reddeden vergi mahkemesi kararında herhangi bir isabetsizlik bulunmamaktadır.
Davacı Bankanın, söz konusu işlemlerin kambiyo satış işlemi sayılarak % 01 oranında vergiye tabi olduğuna karar verilmesi halinde, bu işlemler üzerinden % 01 oranında vergi hesaplanırken, anılan işlemler nedeniyle lehe kalan paralar üzerinden daha önce % 5 oranında ödedikleri verginin mahsup edilmesi gerektiği, aksi takdirde mükerrer vergilendirme olacağı iddiasına gelince: Yukarıda da açıklandığı üzere, davacı Banka tarafından gerçekleştirilen söz konusu işlemler, kambiyo muamelesi niteliğinde olduklarından; lehe kalan para üzerinden değil, işleme konu dövizlerin satış tutarı üzerinden % 01 oranında banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir. Bu itibarla, anılan işlemler nedeniyle lehe kalan miktar üzerinden, ayrıca % 5 oranında ödenen verginin, kambiyo muameleleri vergisinden mahsubu gerekeceği tabiidir. Nitekim; 83 seri Nolu Gider Vergileri Genel Tebliğinde, kambiyo satışlarında, satış tutarı üzerinden % 01 oranında ödenen kambiyo muameleleri vergisi dışında, ayrıca alış ve satış kuru arasındaki fark üzerinden banka ve sigorta muameleleri vergisi ödenmesinin de gerekmediğinin belirtilmiş olması da, uygulamanın bu yönde olduğunu göstermektedir. Bu itibarla, bu iddia da, mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte değildir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddine, mahkeme kararının temyize konu hüküm fıkralarının onanmasına, hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 6 oranında ve … liradan az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına, 25.1.2000 tarihinde oybirliği ile karar verildi.