Vergi Dava Daireleri Kurulu 1998/284 E. , 1999/253 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1998/284
Karar No: 1999/253
Temyiz Eden: ... Anonim Şirketi
Vekili: ...
Karşı Taraf: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti: Toptan et ticareti yapan davacının 1992 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen rapor ve eki tutanaklarla; işlemlerin randıman yöntemiyle incelenmesi sonucunda 1992 yılında bir kısımemtianın faturasız satıldığı, davacı şirketin aktifinde kayıtlı iki taşınmazın şirket ortaklarından birinin bacanağına düşük bedelle satılarak ...- lira örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı saptanmıştır. Randıman yöntemiyle tespit edilen kayıt dışı hasılat ve takdir esasına göre tespit edilen emsal bedelleri dikkate alınarak kurum adına resen kaçakçılık cezalı kurumlar vergisi salınmış ve özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; çeşitli kurumlardan sağlanan fire oranlarından hareketle randıman yöntemiyle bulunan matrah farkında isabetsizlik görülmediği, davacı şirketin aktifinde kayıtlı iki adet işyerinin, şirket ortaklarından birisinin yakınına düşük bedelle, ...- liraya satılmasıyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı ancak, örtülü dağıtılan tutarın tespiti için başvurulan takdir komisyonunca belirlenen matrahın miktarı yönünden herhangi bir dayanak gösterilmediği, bu nedenle davacının 1990 ve 1991 yılı emlak vergisi beyannamelerine göre iki işyerinin gerçek satış bedelinin ortalama ve toplam ...- lira olduğunun kabulünün daha uygun görüldüğü, matrah farkı defter ve belgeler üzerinden bulunduğundan, kaçakçılık cezasınınkusura çevirilmesi gerektiği, 213 sayılı Yasanın 257 nci ve mükerrer 355 inci maddelerine göre ve izaha davet yazısı ile çağrılara uyulmaması nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasında isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle özel usulsüzlük cezası yönünden davayı reddetmiş, kaçakçılık cezalı tarhiyatı kusur cezalı olarak değiştirmiştir.
Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 17.12.1996 günlü ve E:1996/2121, K:1996/5678 sayılı kararıyla; inceleme elemanınca defter ve belgelerin sağlıklı bir vergi incelemesi yapılmasına elverişli olmadığı yönünde başkaca bir tespit yapılmadan randıman yöntemiyle saptanan matrah farkında isabet görülmediği gibi düşük bedelle satıldığı belirtilen gayrimenkuller için bir emsal mukayesesi yapılmadan takdir komisyonuna başvurulup, takdir komisyonunca da bu yönde bir araştırma ve kıyaslamaya gidilmeden satış değeri takdir edilmesinin Kurumlar Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 1 inci fıkrasında belirtilen amaca aykırı olduğu, yalnız akrabalık bağından söz edilerek kazancın örtülü olarak dağıtıldığının da kabul edilemeyeceği gerekçesiyle yükümlü temyiz istemini kabul ederek vergi mahkemesi kararını bozmuş, vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini reddetmiştir.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; aynı matrah farkı üzerinden 1992 Nisandönemi için salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisine karşı açılan davanın randıman yoluyla bulunan matrah farkı üzerinden salınan vergi yönünden reddi, gayrimenkul satışına ilişkin kısmının ise ...- lira matrah üzerinden değiştirilmesi, kaçakçılık cezasının kusura çevirilmesi yolundaki kararlarına karşı yapılan temyiz başvurularının Danıştay Onbirinci Dairesinin 22.5.1997 günlü, E:1996/4834, K:1997/1804 sayılı kararıyla randıman farkına ilişkin hüküm fıkrası yönünden reddedildiği, taşınmaz satışına ilişkin hüküm fıkrasının ise keşif ve bilirkişi incelemesi yaptırılmak üzere bozulduğu, bozma kararı uyarınca 1992 yılında satılmış olan iki işyeri için mahkemelerince mahallinde yapılan keşif ve bilirkişi incelemesi sonucu iki gayrimenkulün toplam satış bedelinin katma değer vergisi hariç ...- lira olduğunun tespit edildiği, tarhiyatın bu bedele göre değiştirilmesi gerektiği, kaçakçılık cezasının, matrahfarkının defter ve belgeler üzerinden bulunması karşısında kusura çevirilmesi gerektiği, davacının idarenin izaha davet yazısına cevap vermediği ve çağrılarına uymadığı anlaşıldığından 213 sayılı Yasanın 257 nci maddesi ve mükerrer 355 inci maddesi uyarınca kesildiği anlaşılan özel usulsüzlük cezasında isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle davayı kısmen kabul etmiş, ilk kararın randıman yöntemiyle bulunan matrah farkı ve cezaya ilişkin hüküm fıkralarında ısrar etmiş, taşınmaz satış bedelinin ...- lira olarak tespiti nedeniyle tarhiyatın örtülü kazanç dağıtımına ilişkin kısmını bu miktara göre değiştirmiştir.
Direnme kararı yükümlü şirket tarafından temyiz edilmiş, tarhiyatın hukuka aykırı olduğu, kaldırılması gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi: Randıman yöntemiyle bulunan matrah farkı, çeşitli kuruluşlardan alınan fire oranlarının ortalamıs alınarak satışı yapılan yaklaşık 500 ton et için 4 ton gibi bir fark bulunması sonucu oluşmuştur. Ortalama fire oranları uygulandığından her iş kolunda oluşabilecek makul fireler olduğu sonucuna varıldığından bu nedenle bulunan matrah farkında isabet görülmemiştir.
Örtülü kazanç nedeniyle bulunan matrah farkında, mahkemece emlak vergisi beyanına esas olan ortalama 200 milyon lira esas alınarak örtülü kazanç hesaplanmak üzere tadil edilmiş, bu kararın temyizinde Dairece, vergi dairesi müdürlüğü temyiz istemi reddedilerek ve yükümlü temyiz istemi kabul edilerek, gayrimenkul satışında Kurumlar Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 1 inci fıkrasında yer alan şartların gerçekleşip gerçekleşmediği araştırılmak üzere karar bozulmuştur.
Vergi dairesi müdürlüğünün karar düzeltme istemi reddedilmiş ve karar vergi dairesi müdürlüğü açısından kesinleşmiştir.
Israr kararında, katma değer vergisi nedeniyle başka bir dosya için yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu bulunan değerin matrah hesaplamasına esas alınmasında ve yükümlü aleyhine kararın bozulmasında yasal isabet görülmediğinden ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Uyuşmazlık, 1992 yılı işlemlerinin randıman hesaplaması ve örtülü kazanç dağıtımı yönlerinden incelenmesi sonucu bulunan matrah farkları üzerinden salınan kurumlar vergisi ile kesilen kaçakçılık ve özel usulsüzlük cezalarına karşı açılan davayı kısmen kabul eden mahkeme kararının Danıştay Dördüncü Dairesince bozulması üzerine mahkemece verilen ısrar kararının bozulması istemine ilişkindir.
İnceleme elemanınca defter ve belgelerin sağlıklı bir vergi incelemesi yapılmasına elverişli olmadığı yolunda bir tesbit yapılmadan sadece çeşitli kuruluşların bildirmiş olduğu fire ve randıman oranlarının ortalaması alınarak yapılan hesaplamalar kayıtların sağlıksız olduğunu göstermiyeceğinden bukalemden bulunan matrah farkında isabet görülmediği gibi örtülü kazanç dağıtımı için Kurumlar Vergisi Kanununun 17/1.maddesinde belirtilen koşulların varlığı somut olarak ortaya konulmadığından bu matrah farkında da isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile Mahkemece verilen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Toptan et ticareti yapan davacı şirket adına 1992 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi üzerine düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak resen salınan kaçakçılık cezalı kurumlar vergisi ile özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davayı kısmen kabul ederek randıman yöntemiyle bulunan matrah farkına bağlı vergiyi kusur cezalı olarak değiştiren, örtülü kazanç dağıtımı nedeniyle bulunan matrah farkını ise katma değer vergisine ilişkin davada yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen raporda belirlenen ... lira üzerinden kusur cezalı olarak değiştiren, özel usulsüzlük cezası yönünden davayı reddeden vergi mahkemesi ısrar kararı yükümlü tarafından temyiz edilmiştir.
Vergi mahkemesinin ilk kararının iki işyerinin satışı sırasında kazancın örtülü olarak dağıtıldığı görüşüyle bulunan matrah farkına ilişkin hüküm fıkrasına karşı vergi dairesi müdürlüğü tarafından yapılan temyiz başvurusu reddedilmiş, yükümlü istemi kabul edilerek, örtülü kazanç dağıtımı için gerekli şartları arayan Kurumlar Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 1 inci fıkrasında belirtilen koşulların varlığı araştırılmadan yanlızca ortaklardan birinin bacanağına düşük bedelle satış yapıldığından bahisle örtülü kazanç dağıtıldığının kabul edilemeyeceği gerekçesiyle karar yükümlü lehine bozulmuştur.
Temyiz istemi reddedilen vergi dairesi müdürlüğünün karar düzeltme istemide reddedildiğinden bu yönden bulunan farkın ... lira olarak kesinleştiği ve bu miktarı aşamayacağı açıktır.
Dördüncü Daire kararı yükümlü lehine bir bozma hükmü içerdiğinden, katma değer vergisi dosyasında yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen rapora dayanılarak matrahın yükümlü aleyhine artırılması mümkün değildir. Mahkemenin ilk kararında gayrimenkuller için beyan edilen emlak vergisi değerinin ortalaması esas alınarak ... lira olarak tespit edilen miktarı aşan değer esas alınarak tesis edilen hüküm fıkrasında yasal isabet görülmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesinde resen vergi tarhı; vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir edilen veya inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarholunması şeklinde tanımlanmış, maddenin 2 nci fıkrasının 4 üncü bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması resen takdir nedeni kabul edilmiştir.
Yükümlü şirketin, yurt içinden satın aldığı canlı dana ve hazır taze ve donuk karkas dana eti ile yurt dışından başka şirketlerce getirtilen hazır taze ve donuk karkas dana etini satın alarak bunları yurt içinde sattığı anlaşılmaktadır. Tüm alış miktarları kendi kayıtlarından tespit edilen davacının faaliyetinin her şekli ile ilgili olarak çeşitli kuruluşlardan öğrenilen fire ve randıman oranlarının ortalaması dikkate alınarak satılması gereken et miktarı hesaplanıp bir kısım satışlarını kayıt dışı bıraktığı tespit edildiğinden randıman yoluyla bulunan matrah farkı üzerinden salınan verginin kusur cezalı olarak değiştirilmesi yolundaki ısrar hükmünde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Özel usulsüzlük cezasının, idarenin izaha davet yazısına cevap verilmemesi sebebiyle kesildiği ve bu davet yazılarının tebliğinden sonra defter ve belgeler incelemeye ibraz edilerek, raporun bu belgelere göre düzenlendiği anlaşıldığından kesilen özel usulsüzlük cezasında yasaya uygunluk görülmemiştir.
Bu nedenle yükümlünün temyiz isteminin, randımandan kaynaklanan matrahfarkı ve örtülü kazanç dağıtımı nedeniyle bulunan matrah farkının ... liralık kısmı yönünden reddine, istemin bu miktarı aşan kısmı ile, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı yönünden kabulü ile ... Vergi Mahkemesinin ... günlü, E: ..., K: ... sayılı kararının sözü edilen hüküm fıkralarının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 30.4.1999 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesinin 4 numaralı bendinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru, kesin olarak tesbitine imkan vermeyecek derecede noksan usulsüz ve karışık olması halinde, defter ve belgelerin ihticaca salih kabul edilemeyeceği ve bu halin re'sen takdir nedeni olduğu kabul edilmiştir.
Bu hüküm uyarınca re'sen takdir sebebinin varlığını kabul edebilmek için maddede belirtilen noksan, usulsüz ve karışıklık halinin açık ve hukuken geçerli sayılabilecek delillere veya verilere dayanarak tesbit edilmesi ve ortaya konulması gerekmektedir. Diğer bir deyişle defter kayıtları ve bununla ilgili vesikaların ne gibi noksanlıklar içerdiğinin kişisel görüş ve varsayıma veya kanaate dayalı olarak değil somut ve sağlıklı gerekçelerle ortaya konulmalıdır.
Danıştayın süre gelen içtihatlarıyla da, defter kayıtlarının ve bunların dayanağı vesikaların noksan, usulsüz ve karışık olduğunun doğrudan doğruya defter kayıtlarının ve dayanağı vesikaların incelenmesi sonucunda vergi matrahının bu kayıtlar ve dayanağı belgelerle doğru ve kesin olarak saptanamayacağının tesbit edildiği hallerde, dönem matrahının randıman hesabından yola çıkarak tesbiti içtihadı bir ölçü olarak kabul edilmiş bulunmaktadır.
Olayda olduğu gibi çeşitli kuruluşlardan alınan ve aralarında büyük farklılıklar bulunan randıman oranlarının ortalaması alınarak yapılan hesaplama sonucunda bulunan rakam ile beyan edilen rakamın karşılaştırılması sonucunda ortaya fark çıkması durumunun tek başına defter ve belgelerin ihticaca salih bulunmadığının göstergesi olarak kabul edilmesinin vergi hukukunun kanunilik ilkesine aykırı olacağı açıktır. Bu yolla randıman hesabı uygulanabilecek her mükellefin defter ve belgelerinin ihticaca salih olmadığını saptamak mümkündür.
Şirketin aktifinde kayıtlı iki adet taşınmazın emsal mukayesesi yapılıp düşük bedelle satıldığı ve alıcının şirketle ticari bir ilişki içinde bulunduğu yolunda hiç bir araştırma ve tesbit yapılmadan, sırf akrabalık bağından hareketle örtülü kazanç dağıtıldığını kabul etmenin anılan hükme aykırılığı açıktır.
Açıklanan nedenle, ısrar kararının bozulması gerekeceği gerekçesiyle karara katılmıyoruz.