Vergi Dava Daireleri Kurulu 1998/295 E. , 1999/219 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1998/295
Karar No: 1999/219
Temyiz Eden: ... Anonim Şirketi
Vekili: ...
Karşı Taraf: 1- Maliye Bakanlığı
2- ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti: 50 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin V.A-2/f bölümünde belirtilen kanunen kabul edilmeyen giderlerin ve V.A-2/g bölümünde yeralan fon payının; gelir vergisi tevkifat matrahından indirilemeyeceği yolundaki düzenlemelerin iptali ile ihtirazi kayıtla verilen muhtasar beyanname üzerinden 1996 yılı için bu düzenlemeler uyarınca ve aynı Genel Tebliğin V/A-4/a bölümünde 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının uygulanmasına ilişkin düzenlemeye göre sigorta işletmeciliği yapan kurumun hasılatının cari rizikolar karşılığı, yeşilkart primi, devreden cari rizikolar karşılığı, reasüröre devreden, prim ve ödenen komisyonlar indirilmeksizin tespiti suretiyle yapılan fazla tahakkukun ret ve iadesi istemiyle dava açılmıştır.
Davayı inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 10.12.1997 günlü, E:1997/2921, K:1997/4661 sayılı kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 ve 75 inci maddelerinin konuyla ilgili kurallarının incelenmesinden; indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmın menkul sermaye iradı olduğu ancak, maddenin parantez içindeki hükmü uyarınca, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla değişik 8 inci maddesinin 1 numaralı bendine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan iştirak kazançları ile 6 numaralı bende göre müstesna tutulan yatırım fonları katılma belgeleriyle yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin kar paylarının menkul sermaye iradı kapsamına dahil edilmediği, menkul sermaye iradının tespitinde, kurum kazancından yukarıda belirtilen esaslar çerçevesinde belirlenen istisnalar ile hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmın dikkate alınacağı ve bu hesaba göre bulunan matrahtan vergi tevkifatı yapılacağının anlaşıldığı, yani gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacak menkul sermaye iradının belirlenmesinde kurum kazancından sadece kurumlar vergisinin indirilmesinin öngörüldüğü, bunun dışında bir indirim konusuna yer verilmediği, bu nedenle kanunen kabul edilmeyen giderlerin ve fon payının gelir vergisi tevkifatı matrahının hesaplanmasında indirim konusu yapılması mümkün görülmediğinden aynı doğrultuda düzenleme yapan tebliğin ilgili bölümlerinde kanuna aykırılık bulunmadığı, 30.12.1993 günlü ve 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında; Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre yapılacak tevkifatın, kurumların devlet tahvili faizleri, hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin gelirlerine isabet eden kısım için (0) sıfır olarak uygulanacağının belirtildiği, bu kısmın sözü edilen faiz ve gelirlerin toplam kurum hasılatı içindeki payına göre hesaplanacağının ifade edildiği, 50 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin V/A-4/a bölümünde de gayrisafi hasılatın tanımının yapıldığı, buna göre hasılatın; işletmenin esas faaliyetleri çerçevesinde satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan veya tahakkuk ettirilen değerler toplamı ile işletmenin esas faaliyeti dışındaki diğer faaliyetlerinden doğan temettü gelirleri, faiz, devlet tahvili ve hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin gelirleri, komisyon gelirleri, konusu kalmayan karşılıklar ve diğer gelirler ile hesap döneminden önceki dönemlere ait olağandışı gelirleri kapsadığı, davacı şirketin tebliğde tanımı yapılan hasılat kavramının sigorta sektörü açısından eksik ve yetersiz olduğunu, hasılatın hesabında ayrılan cari rizikolar karşılıkları, yeşilkart primi, devreden cari rizikolar karşılığı, reasüröre devredilen prim ve ödenen komisyonlar gibi sigortalıdan tahsil edilen prim içersinde yer alan ve reasüröre devredilmesi nedeniyle sigorta şirketinin hasılatını oluşturmayan bu meblağın düşülmesi gerektiğini ileri sürdüğü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 39 uncu maddesinde hasılatın, tahsil olunan paralarla, tahakkuk eden alacaklar olarak tanımlandığı, bu durumda bir kısmı devredilse bile sigortalıdan prim adı altında tahsil edilen meblağın hasılat olarak kabulü gerektiği, tahsil edilen bu paranın bir kısmının diğer sigorta ve reasürans şirketlerine devredilmesi halinde gider yazılmasının mümkün olup, bu hususun alınan primlerin hasılat olma niteliğini etkilemediği, tahakkuk ettirilen vergide kanuna aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle temyiz istemini reddetmiştir.
Kararı temyiz eden davacı kanunen kabul edilmeyen giderler ve fonun tevkifat matrahının belirlenmesinde dikkate alınmaması gerektiğini, Gelir Vergisi Kanununun stopaj matrahını belirleyen 75 inci maddesinin 4 üncü fıkrası ile 94 üncü maddesinin 6/b bendinin birlikte yorumlanması gerektiğini, ortağın söz konusu kar payını beyan etmesi halinde stopajı vergi alacağı müessesesi ile gidereceğini, 94 üncü maddenin 6-b bendinde bu hususun "dağıtılsın veya dağıtılmasın" ibaresiyle vurgulandığını, dağıtılmasına olanak bulunmayan bir kazancın ortağın menkul sermaye iradını oluşturmasının düşünülemeyeceğini, bu nedenle dağıtılmalarına hukuken olanak bulunmayan fon ve kanunen kabul edilemeyen giderlerin stopaj matrahından düşülmesi gerektiğini, hasılat açıklamasının sigorta sektörü ve kavramları nazara alınmayarak tamamen ticari ve sınai faaliyette bulunan diğer kurumlara göre yapıldığını, hasılatın hesabında ayırılan cari rizikolar karşılıkları, yeşilkart primi, devreden cari rizikolar karşılığı (yeşilkart), reasüröre devreden prim ve ödenen komisyonların düşülmesi gerektiğini, 1996 yılı için ihtirazi kayıtla verilen muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen fazla verginin kaldırılması gerektiğini ileri sürerek kararın bozulmasını istemiştir.
Savunmanın Özeti: Maliye Bakanlığı ve vergi dairesi müdürlüğünce temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar Danıştay Dördüncü Daire kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'nın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49.maddesinin 1.fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp Danıştay Dördüncü Dairesince verilen 10.12.1997 günlü ve E:1997/2921 K:1997/4661 sayılı kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddiyle söz konusu daire kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
50 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin V-A-2 (f) ve (g) bölümlerindeki düzenlemelerin iptali ile aynı Tebliğin V-A-4/a bölümünde 93/5148 sayılı Kararnamede yer alan "hasılat" deyiminin kapsamı ile ilgili olarak yapılan tanımlamanın yetersiz olduğu belirtilerek ihtirazi kayıtla verilen 1996 yılına ilişkin muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen fazla verginin kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Danıştay Dördüncü Daire kararı temyiz edilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 3946 sayılı Kanunun 16 ncı maddesiyle değişik 4 üncü bendinde; Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların indirim ve istisnalar (Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin ve 1 ve 6 numaralı bentlerine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar hariç) düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmın menkul sermaye iradı sayılacağı, aynı Kanunun 94 üncü maddesinin 6-b bendinde de dağıtılsın veya dağıtılmasın 75 inci maddenin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından vergi tevkifatı yapılacağı kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun bazı maddelerinde 3946 ve 4008 sayılı Kanunlar ile yapılan değişikliklerle kurumlar bünyesinde tek aşamada alınmakta olan kurumlar vergisinin iki aşamada alınması esası getirilmiş ve kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi indirildikten sonra kalan kısım menkul sermaye iradı sayılarak bu tutar üzerinden de gelir vergisi tevkifatı yapılması benimsenmiş, bu kurumlardan kar payı alan gerçek kişilerin de şartları taşımaları halinde bu gelirlerini vergi alacağı müessesesini uygulayarak beyan etmeleri esası öngörülmüştür.
Kurum kazançlarının vergilendirilmesi konusunda oluşturulan sistemle ilgili olarak ayrıntılı düzenlemeler içeren 50 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin iptali istenen V-A-2/f bölümünde; kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılamayan kanunen kabul edilmeyen giderler safi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemeyeceğinden gelir vergisi tevkifatı matrahı kapsamında değerlendirileceği belirtilmiştir. Aynı Tebliğin V-A-2/g bölümünde ise; kurumlar vergisi mükelleflerince verilen yıllık veya özel beyannameler üzerinden tahakkuk ettirilen kurumlar vergisine göre hesaplanan fon payının gelir vergisi tevkifatı matrahından indirilemeyeceğinin 47 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin VI-3-d bölümünde açıklandığı belirtilerek bu tebliğe atıfta bulunulmuştur.
Gelir Vergisi Kanununun 75 inci ve 94 üncü maddelerinin konuyla ilgili kurallarında kanunen kabul edilmeyen giderler ile kurumlar vergisi mükelleflerince verilen yıllık veya özel beyannameler üzerinden tahakkuk ettirilen kurumlar vergisine göre hesaplanan fon payının tevkifat matrahından indirilmesine olanak sağlayan herhangi bir ifade yer almamıştır. Buna karşın aynı Yasanın 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 üncü bendinde tevkifat matrahından hangi unsurların düşülebileceği sayılmıştır.
Bu durumda kanunen kabul edilmeyen giderlerin ve fon payının gelirvergisi tevkifatı matrahının hesaplanmasında indirim konusu yapılması mümkün bulunmadığından aynı doğrultuda düzenlemeler içeren 50 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin davaya konu yapılan bölümlerinde kanuna aykırılık görülmemiştir.
30.12.1993 günlü ve 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında; Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6/b bendine göre yapılacak tevkifatın, kurumların Devlet tahvili faizleri, Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin gelirlerine isabet eden kısmı için (0) sıfır olarak uygulanacağı, bu kısmın sözü edilen faiz ve gelirlerin toplam kurum hasılatı içindeki payına göre hesaplanacağı belirtilmiştir.
50 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin V-A-4/a bölümünde de gayrisafi hasılatın kapsamı; işletmenin esas faaliyetleri çerçevesinde satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan veya tahakkuk ettirilen değerler toplamı ile işletmenin esas faaliyeti dışındaki diğer faaliyetlerinden doğan temettü gelirleri, faiz, Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin gelirleri, komisyon gelirleri, konusu kalmayan karşılıklar ve diğer gelirler ile hesap döneminden önceki dönemlere ait olağandışı gelirler olarak belirlenmiştir.
Davacı kurum, 50 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde kapsamı belirtilen gayrısafi hasılatın, sigorta sektörü açısından eksik ve yetersiz olduğunu, nitekim Maliye Bakanlığınca bu eksikliğin giderilmesi için ... Birliğine gönderilen ve dosyada bir örneği bulunan 13.5.1996 tarihli 19764 sayılı yazı ile dava konusu Genel Tebliğdeki açıklamalar ve sigorta şirketlerinin faaliyet konularının özelliği dikkate alındığında, 93/5148 sayılı Kararnamenin uygulanmasında sigorta şirketlerinin gayrisafi hasılatı olarak; gerçekleştirilen sigorta işlemleri nedeniyle ilgili hesap döneminde tahakkuk eden primler, bir önceki dönemden devrolan cari yıla ait primler, teknik gelirler ile işletmenin esas faaliyeti dışındaki diğer faaliyetlerinden elde edilen gelirler (temettü gelirleri, Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri ile diğer faiz gelirleri, Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymet gelirleri, kur farkları gibi) toplam tutarının esas alınması gerektiğinin belirtildiğini ancak, bu açıklamanında eksik ve yetersiz olduğunu, hasılatın hesabında ayrılan cari rizikolar karşılıkları, yeşilkart primi, devreden cari rizikolar karşılıkları (yeşilkart), reasüröre devreden prim ve ödenen komisyonların da düşülmesi gerektiğini iddia etmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 39 uncu maddesinde hasılatın tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları ifade ettiği kurala bağlanmıştır.
Bu durumda sigortalıdan prim olarak tahsil edilen meblağın hasılat olduğunun kabulü gerekir. Bu hasılatın bir kısmının diğer sigorta şirketleri veya reasürans şirketlerine devredilmiş olması, davacı kurumun tahsil ettiği primlerin hasılat olma niteliğini değiştirmeyeceğinden tahakkuk ettirilen vergide hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, 30.4.1999 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Sigorta şirketlerinin reasüröre devredilmek kaydı ile tahsil ettikleri primlerin bu şirketlerin hasılatı olarak kabul edilmesi 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 39 uncu maddesinde yer alan "Elde edilen hasılat, tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları; giderler ise tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade eder." hükmüne dayandırılmış ise de, hükmün amaçladığı hasılatın işletmenin kendisine ait ve işletme aktifine dahil hasılat olması, sigorta şirketlerinin reasüröre devredilmek üzere yaptıkları tahsilatların ise niteliği itibarıyla bu tür bir hasılat olmayıp başkalarına ait, bu nedenle nazım hesaplarda izlenmesi gereken bir hasılat özelliği taşıması karşısında bunların reasürörün hasılatı olarak kabul edilmesi gerektiği, esasen aksi uygulamanın aynı matrah kısmı üzerinden mükerrer tevkifat yapılması sonucunu da doğuracağı açıktır.
Bu nedenle dava konusu 50 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin V/A-4/a bölümünde 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu kararının uygulanmasına ilişkin olarak yapılmış olan düzenlemenin iptaline karar verilmesi gerektiği görüşü ile kararın bu kısmına katılmıyoruz.