Vergi Dava Daireleri Kurulu 1998/32 E. , 1999/101 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1998/32
Karar No: 1999/101
Temyiz Eden: ...
Vekili: ...
Karşı Taraf: Maliye Bakanlığı
İstemin Özeti: Dava, yurt dışındaki firmaların ürünlerini Türkiye'de pazarlayan yükümlünün bu faaliyeti nedeniyle elde ettiği mümessillik ücretinin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi gerektiği yolundaki başvurusunun reddine ilişkin ... Defterdarlığı Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğünün 1.12.1994 günlü işlemi ile buna dayanak alınan 26 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (K) bölümü ve 30 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A) bölümünün iptali istemiyle açılmıştır.
Davayı inceleyen Danıştay Onbirinci Dairesi, 24.11.1997 günlü, E:1996/6484, K:1997/4203 sayılı kararıyla; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin 1-a bendi ile 12 nci maddesinin 2 nci bendiyle getirilen genel kurala göre yükümlülüğün, hizmetin Türkiye'de yapılması, değerlendirilmesi veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması hallerinde meydana geldiği, ihracat teslimlerine ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki bir müşteri için yapılan ve yurt dışında faydalanılan hizmetlerin varlığı halinde ise vergi istisnasının söz konusu olduğu, Kanunun 12 nci maddesiyle getirilen istisna hükmüyle sadece hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmasıyla yetinilmediği, hizmetten yurt dışında faydalanılması koşuluna da yer verildiği, vergi yükümlülüğü yönünden hizmetten Türkiye'de faydalanılması halini öngören genel kural gözönünde tutulduğunda, 12 nci maddenin 2/b bendi kuralıyla, hizmetten münhasıran yurt dışında faydalanılmasını içeren daha özel bir koşulun arandığı, bu şekilde bir düzenlemeye gidilmesindeki amacın, gerçek ve tüzel kişiler tarafından yurt dışındaki müşterilere tamamen yurt dışında fayda sağlama şeklinde verilen temsilcilik, mümessillik, müşavirlik, mühendislik gibi hizmetlere yönelik bulunduğu, yurt dışındaki bir müşteri için yapılacak hizmetten, yurt dışında faydalanılma koşulunun gerçekleşip gerçekleşmediğini tespitin, söz konusu istisna hükmünün uygulanması bakımından önem taşıdığı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununa dayanılarak yürürlüğe konulan 26 seri nolu Genel Tebliğin (K) bölümünde, hizmet ihracı istisnasından yararlanılabilmesi için; hizmetin Türkiye'de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması, fatura veya benzeri belgenin yurt dışıdaki müşteri adına düzenlenmesi, hizmet bedelinin, döviz olarak Türkiye'ye getirilmesi, hizmetten yurt dışında yararlanılması koşullarının gerçekleşmesi gerektiğinin belirtildiği, 30 seri nolu Genel Tebliğin (A) bölümünde ise yurt dışındaki firmaların Türkiye'den ithal edecekleri mal ve hizmetlerle ilgili olarak aracılık hizmeti verenlerin aldıkları komisyonların, ihraç edilen mal ve hizmetler yurt dışında tüketildiğinden, hizmet ihracı kapsamında sayılacağının açıklandığı, bu durumda Genel Tebliğlerdeki düzenlemelerin yasaya aykırı bir husus oluşturmadığı, istemin reddi yolunda tesis edilen işlemde ve buna dayanak gösterilen 26 ve 30 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinin ilgili bölümlerinde yasaya aykırılık görülmediği gerekçesiyle davayı reddetmiştir.
Kararı temyiz eden yükümlü, katma değer vergisi istisnasından yararlanılamayacağı yolundaki işlem ile 26 ve 30 sayılı Tebliğlerin iptali istenen bölümlerinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununa aykırı olduğunu iddia ederek kararın bozulmasını istemiştir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerekeceği yolundadır.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar Danıştay Onbirinci Daire kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi: Yurtdışındaki firmaların mallarını Türkiye'de pazarlaması karşılığında aldığı mümessillik ücretinin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi gerektiği yolundaki müracaatın reddine dair ... Defterdarlığının 1.12.1994 tarih ve ... sayılı işlemi ile bu işlemin dayanağını teşkil eden 26 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (k) bölümü ile 30 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A) bölümünün iptali dileğiyle açılan davanın; hizmetten yurt dışında yararlanılmadığından alınan mümessillik ücretinin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı ve 3065 sayılı kanunun 11 nci md.nin 2.fıkrasının Maliye Bakanlığına vermiş olduğu yetki uyarınca çıkarılan Genel Tebliğler ile yapılan düzenlemelerinde kanuna aykırılık teşkil etmediği gerekçesiyle reddine ilişkin Danıştay 11.Dairesi kararında isabetsizlik görülmemiştir.
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar 2577 sayılı yasanın 49 uncu maddesinin 1.fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymadığından temyiz isteğinin reddi ile daire kararının onanmasının gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Yabancı firmaların ürünlerini Türkiye'de pazarlayan yükümlünün bu faaliyeti nedeniyle elde ettiği mümessillik ücretinin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilerek katma değer vergisi kapsamı dışında bırakılamayacağı yolundaki ... Defterdarlığı Gelir Müdürlüğünün 1.12.1994 günlü işlemi ile bu işlemin dayanağı 26 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (K) bölümü ve 30 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A) bölümünün iptali istemiyle açılan davanın reddine ilişkin Danıştay Onbirinci Daire kararı temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinin (b) bendinde, işlemlerin Türkiye'de yapılmasının; hizmetin Türkiye'de yapılmasını, değerlendirilmesini veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği, değerlendirmenin Gelir Vergisi Kanununun 7 nci maddesine göre tayin olunacağı kurala bağlanmıştır.
Yurt içi tüketimi kavramaya yönelik olan katma değer vergisi sisteminde Kanunun 11 ve 12 nci maddelerinde öngörülen temel kuralın amacı, ihracat teslimlerine ilişkin hizmetlerle yurt dışındaki bir müşteri için yapılan ve yurt dışında yararlanılan hizmetlerin katma değer vergisinden müstesna tutulmasıdır. Bu durumda yurt dışındaki bir müşteri için yapılacak hizmetten yurt dışında yararlanılıp yararlanılmadığının tespiti söz konusu istisna hükmünün uygulanması bakımından önemlidir.
Yasanın tanıdığı düzenleme yetkisi uyarınca Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 26 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (K) bölümünde hizmet ihracı istisnasından yararlanılabilmesi için hizmetin Türkiye'de ancak, yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olması, fatura veya benzeri nitelikteki belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi, hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye'ye getirilmesi, hizmetten yurt dışında yararlanılması koşullarının gerçekleşmesi gerektiği belirtilmiş, 30 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A) bölümünde ise yurt dışındaki firmaların Türkiye'den ithal edecekleri mal ve hizmetlerle ilgili olarak bu firmalara aracılık hizmeti verenlerin söz konusu hizmetler karşılığında aldıkları komisyonların, ihraç edilen mal ve hizmetler, yurt dışında tüketildiğinden hizmet ihracı istisnası kapsamında mütalaa edileceği açıklanmıştır.
Yasanın amacıyla bir bütün olarak değerlendirilmesinden; 26 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (K) bölümündeki ve 30 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A) bölümündeki düzenlemelerin davacının iddia ettiği gibi vergi mükerrerliğine yol açmadığı, 3065 sayılı Yasanın 11 ve 12 nci maddelerine aykırı olmadığı sonucuna varılmıştır.
Yukarıda açıklanan mevzuat hükümleri karşısında ihracat istisnasının, verdiği mümessillik hizmetinden yurt içinde faydalanıldığı anlaşılan yükümlünün mümessillik ücretine de uygulanmasına olanak bulunmadığından davanın reddi yolundaki kararda hukuka aykırılık bulunmamıştır.
Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, 12.2.1999 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Uyuşmazlık, Yurt dışındaki firmaların ürünlerini Türkiye'de pazarlayan yükümlünün, bu faaliyeti nedeniyle elde ettiği mümessillik ücretinin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmemesi nedeniyle katma değer vergisi istisnasından faydalanamıyacağına ilişkin işlem ile bu işlemin dayanağı olan 26 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (K) bölümü ve 30 seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A) bölümünün iptali istemidir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun ihracat istisnasını düzenleyen II nci maddesinin 1-a fıkrasında ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin Katma Değer Vergisinden müstesna olduğu, 12 nci maddesinde de yurt dışınaki müşteriler için yapılan hizmetlerin, ihracat teslimi sayılması için gereken koşullar sayılmış olup, 2 fıkrasının a bendinde hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması, b- bendinde de hizmetten, yurt dışında faydalanılması gerektiği öngörülmüştür.
Katma Değer Vergisi Kanununa göre çıkarılan 26 Seri No'lu Genel Tebliğin (K) bölümünde, hizmet ihracı istisnasından yararlanılabilmesi için, hizmetin Türkiye'de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması, fatura ve benzeri nitelikteki belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi, hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye'ye getirilmesi ve hizmetten yurt dışında yararlanılması koşullarının gerektiği, 30 seri No'lu Genel Tebliğin (A) bölümünde ise yurt dışındaki firmaların Türkiye'den ithal edecekleri mal ve hizmetlerle ilgili olarak aracılık hizmeti verenlerin aldıkları komisyonların, ihraç edilen mal ve hizmetler yurt dışında tüketildiğinden hizmet ihracı istisnası kapsamında sayılacağı belirtilmiştir.
Davacının faaliyetinin "hizmet ihracı" sayılarak katma değer vergisi istisnasından yararlanabilmesi için, yurt dışındaki bir müşteri için yapılacak hizmetten, yurt dışında yararlanılıp, yararlanılmadığı hususunun tesbiti gerekir.
Yurt dışındaki firmanın Türkiye'ye satacağı mallarla ilgili olarak
yaptığı mümessillik hizmeti karşılığında davacının döviz cinsinden aldığı ücretin, verilen hizmetten mümessili olduğu yurt dışındaki firmanın, yurt dışında faydalanması nedeniyle yükümlünün, bu faaliyeti hizmet ihracı kapsamında değerlendirilerek, katma değer vergisine tabi olmaması gerekir.
Bu nedenle, şartları kanun tarafından tesbit edilen bir istisna hükmünün genel tebliğ ile kaldırılarak hizmet bedellerinin katma değer vergisi kapsamına alınmasına ilişkin 26 sayılı genel tebliğin (K) bölümü ve 30 sayılı genel tebliğin (A) bölümü ile "mümesesillik ücretinin", hizmet ihracı istisnasından yararlandırılmamasına ilişkin işlemin iptali gerekeceği görüşüyle temyiz isteminin reddine ilişkin karara karşıyız.
XX - K A R Ş I O Y
Uyuşmazlık, yurt dışındaki firmalara müşteri bulunması karşılığında elde ettiği mümessillik ücretinin katma değer vergisine tabi olup olmadığına ilişkindir.
Katma Değer Vergisi için kabul olunan "Destination" ilkesine göre; bir mal veya hizmet hangi ülkede tüketiliyorsa vergilemede o ülkete yapılır.
Maddi niteliği ve gümrüklemeye konu oluşu nedeniyle, mallarda tüketim yerinin tesbiti bakımından sorun yoktur.
Ancak, hizmet bir mal gibi sınır ötesine taşınması fiziki bakımdan mümkün bulunmayan bir muamele olduğundan, tüketime tekabül eden kavram hizmetten faydalanma olarak kabul edilmektedir.
Esasen, Katma Değer Vergisinin amacının Yurt içi tüketimini kavramak olduğu da gözönünde tutulduğunda, hizmetin nerede tüketildiğinin tesbiti, sistemin kusursuz bir şekilde işletilmesi bakımından yeterli olacaktır.
Hizmet satılmakta ve hizmetin alıcısı Yurt dışında bulunmaktadır. Yani hizmet Yurt içinde tüketilmemektedir. Dolayısıyle bu bir hizmet ihracatıdır. Tüketim Yurt dışında gerçekleşmektedir. Bu hizmet nedeniyle yurt içinde tüketilecek bir malın ithalatı ortaya çıkmaktadır. Bundan dolayı iki değişik işlem gerçekleşmesi bu işlemlerin birbiriyle ilgili olmaları vergileme açısından bir önem ifade etmez. Katma Değer Vergisinin temel mantığının yurt içi tüketimi kavramak olduğu düşünülürse, yurt dışında tüketilen bir hizmeti katma değer vergisi kanununa tabi tutmak sistemin temel mantığıyla çelişmektedir.
Aksi halde komisyonu ödeyecek olan müşteri ayrıca Katma Değer Vergisini ödemeyi reddedeceği için, hizmeti yapan hasılatının bir kısmını Katma Değer vergisi olarak ödemek zorunda kalır. Anılan Komisyonlar komisyonu ödeyenin bulunduğu ülkede katma değer vergisine tabi tutulduğu için vergi mükerrerliği doğacaktır.
Ülke farklılığı nedeniyle bu katma değer vergisinin karşı ülkede indirim ve iade konusu yapılması da mümkün değildir.
Mükerrerlik malın ithalinde yeniden baş gösterecektir. Zira yabancı firmanın ödediği komisyon malın maliyetine eklenecek böylelikle komisyon ücreti ithal aşamasında ve mal bedeli yanında bir kere daha katma değer vergisine tabi olacaktır, böylelikle Türkiye aynı işten iki defa katma değer vergisi alacaktır.
Hizmetten faydalanma olayının nerede vuku bulduğu üzerine fikir yürütmek gerekirse;
Türkiye'ye mal ithalinde, malı gönderenin Türkiye kaynaklı hasılat elde ettiği doğrudur.
Ancak, hasılatın Türkiye kaynaklı oluşu gelirin Türkiye'de elde edildiği anlamına gelmez.
Bu satıştan kaynaklanan hasılat Türkiye'de vergilendirilmediğine göre, Türkiye'ye yapılan ihracatın, ihracatçıya sağladığı fayda gelir, ihracatçının bulunduğu ülkede tezahür etmektedir. Satılan malın tüketildiği yerin başka ülke olması, ihracatçının bu işlemden faydalandığı yeri değiştirmez, mala müşteri bulunması şeklindeki işlem yabancı firmanın satışını, dolayısıyla gelirini artırdığına göre, gelirin elde edildiği ülke, aynı zamanda hizmetten faydalanılan yerdir. Bu nedenle hizmette de, ne tip hizmet olursa olsun hizmetin tüketildiği yerin saptanması gerekir. Bu sebeple müşteri nerede ise, hizmet orada tüketilecektir. Aksi uygulama yukarıda belirtildiği üzere çifte vergilemeye neden olur. Nitekim AET 6 nolu direktifi bu görüşü desteklemektedir. Bu anlayış katma değer vergisi kanunumuza uygundur, en azından aykırı değildir.
Mümessillik fatura veya belgesinin yurt dışında bir müşteri adına düzenlenmesi dahi hizmetin yurt dışına verildiği, hizmetten ithalatçının yararlandığının en önemli göstergesidir.
Belirtilen nedenlerle Daire kararı kanuna aykırı olduğundan bozulması gerekeceği cihetle karara katılmıyoruz.