7. Daire 1998/3614 E. , 1999/3953 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No: 1998/3614
Karar No: 1999/3953
Temyiz İsteminde Bulunan : ...
Karşı Taraf : ...Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti : 1992 yılına ilişkin olarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak davacı adına salınan kaçakçılık cezalı banka ve sigorta muameleleri vergisinin terkini istemiyle açılan davayı; 213 sayılı Yasanın 30'uncu maddesinden bahsedilerek, dosyanın incelenmesinden, davacının tefecilik yaptığı yönünde yapılan ihbar üzerine, iş yerinde yapılan aramada çek ve senetler ele geçirildiğinin, çek ve senetlerin büyük çoğunluğunun üzerinde komisyon miktarı ve iskontoya tabi tutulduğu gün sayısının belli olduğunun, çekleri kırdıran kişilerin, gerek vergi denetmenine, gerekse mali şube ekiplerine verdiği ifadelere göre, davacının komisyon karşılığında çek kırma işi yaptığının ve davacı tarafından alınan komisyon miktarları üzerinden cezalı tarhiyat yapıldığının anlaşıldığı; bu durumda faiz geliri elde ettiği inceleme elemanınca tespit edilen davacı adına cezalı tarhiyat yapılmasında yasal isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle reddeden ...'nci Vergi Mahkemesinin ... gün ve E:...; K:... sayılı kararının; tefecilik nedeniyle Asliye Ceza Mahkemesinde açılan davada beraatine karar verildiği, kesinlikle tefecilik yapılmadığı ve bu faaliyetle ilgili olarak herhangi bir gelir elde edilmediği, ticari faaliyetiyle ilgili olarak yapılan cezalı tarhiyatın mahkemece terkin edildiği ve bu kararın Danıştay Dördüncü Dairesince onanmak suretiyle kesinleştiği ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği yolundadır.
Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi: Uyuşmazlık, vergi inceleme raporuna dayanılarak davacı adına cezalı tarhiyat yapılmasından kaynaklanmakta olup, mahkemece açılan davanın reddine karar verilmiştir.
6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28'inci maddesinin üçüncü fıkrasında; 2279 sayılı Kanuna göre ikraz işleriyle uğraşanlarla, ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini devamlı olarak yapanların bu kanunun uygulanmasında banker sayılacakları hükme bağlanmıştır.
Günümüzün ekonomik şartları göz önünde tutulduğunda, aralarında yakın akrabalık veya iş ilişkisi bulunmayan kimseler arasında karşılıksız borç para alınıp verilemeyeceği, bir takvim yılında bir kaç kişiye veya bir kişiye birden çok yıllarda borç para verilmesinin ikrazatçılık sayılacağı ve elde edilen faizin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulması gerekeceği hususu Dairemizin süregelen içtihatlarındandır.
Dosyanın incelenmesinden; gazete ilanı üzerine davacıyı tanıyan ve ellerinde bulunan çekleri %10-15 iskonto ile bozduran kişilerin ifadelerine göre, davacının komisyon geliri elde ettiği ve bu gelirini beyan etmediği anlaşılmaktadır. Bu haliyle olayda, vadesi henüz gelmemiş çeklerin satın alınması, bir başka ifadeyle çek kırdırma söz konusu olmakta olup, davacı lehe gelir elde etmektedir. Hiç kimsenin, tanımadığı bir kişiye ait ve o anda bankada karşılığı olmayan çeki satın alması düşünülemeyeceğinden, olayda bir başka şekliyle ikrazatçılık faaliyeti ortaya çıkmaktadır.
Öte yandan, cezalı gelir vergisi tarhiyatına karşı açılan dava da mahkemece reddedilmiş olup, bu karara karşı yapılan taraflar temyiz istemi Danıştay Dördüncü Dairesince reddedilmiş bulunmaktadır.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin reddedilerek, mahkeme kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında; temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; a) Görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması, b) Hukuka aykırı karar verilmesi, c) Usul hükümlerine uyulmamış olunması sebeplerinden dolayı incelenen kararı bozacağı öngörülmüştür.
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar, yukarıda belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymadığı gibi, mahkeme kararının dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, bu kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte de görülmemektedir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddiyle mahkeme kararının onanmasının gerektiği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, 1992 yılında davacının ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu hususunun vergi inceleme raporu ile saptandığından bahisle, davacı adına kaçakçılık cezalı banka ve sigorta muameleleri vergisi tarhiyatı yapılmasına ilişkin olup, tarhiyatın terkini istemiyle açılan davanın reddi yönünde verilen mahkeme kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28'inci maddesinin üçüncü fıkrasında; 2279 sayılı Kanuna göre ikraz işleriyle uğraşanlarla, ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini devamlı olarak yapanların, bu kanunun uygulanmasında banker sayılacakları hükme bağlanmıştır.
Günün ekonomik şartları göz önünde tutulduğunda, aralarında yakın akrabalık veya iş münasebeti bulunmayan kimseler arasında karşılıksız borç para alınıp verilemeyeceği ve bir takvim yılında birkaç kişiye veya bir kişiye birden çok yıllarda borç para verilmesinin ikrazatçılık sayılacağı ve elde edilen faizin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulması gerekeceği hususu, Dairemizin süregelen içtihatlarındandır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 2365 sayılı Kanunla değişik 3'üncü maddesinin B bendinde, "Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz." hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, plastik ve inşaat malzemeleri ticaretiyle uğraşan davacının hakkındaki telefon ihbarı üzerine iş yerinde yapılan aramada ele geçirilen belgelerde ismi yer alan kişilerin ifadesine göre, gazete ilanı ile davacıya ulaşan kişilerin ellerinde bulunan vadesi gelmemiş çekleri %10-%15 iskonto ile bozdurdukları, karşılığında para aldıkları ve çeki davacıya bıraktıkları hususlarının tespit edildiği ve bu durum üzerine inceleme elemanınca iş yerinde bulunan listelerde yer alan komisyon miktarları esas alınarak kaçakçılık cezalı tarhiyat yapıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda belirtildiği üzere, Gider Vergileri Kanununun 28'inci maddesinin 3'üncü fıkrasında, 2279 sayılı Kanuna göre ikraz işleriyle uğraşanların, bu kanunun uygulamasında banker sayılacakları hükme bağlanmıştır.
2279 sayılı Kanun, 6.10.1983 gün ve 18183 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 16'ncı maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır.
Adı geçen kanun hükmünde kararnamenin 1'inci maddesinde, bu kanun hükmünde kararnamenin amacının, faizden para kazanmak için ödünç para verme işleriyle uğraşan gerçek ve tüzel kişilerin faaliyetlerinin düzenlenmesi ve denetlenmesi olduğu, 2'nci maddesinin 1'inci bendinde, ikrazatçıların bu kanun hükmünde kararname hükümlerine tabi oldukları, 3'üncü maddesinin 1'inci bendinde, ikrazatçı deyiminin, faizden para kazanmak amacıyla ödünç para verme işleriyle uğraşan ve kendilerine izin belgesi verilen gerçek ve tüzel kişileri, 3'üncü bendinde, tefeci deyiminin, bu kanun hükmünde kararnamenin 11'inci maddesinde sayılan fiilleri işleyenleri ifade ettiği belirtilmiştir.
Kararnamenin 11'inci maddesinde ise, 1) Bu kanun hükmünde kararname uyarınca ikrazatçılık yapmak üzere izin belgesi alınmadan ödünç para verme işleri ile uğraşılması, 2) Bu kanun hükmünde kararname uyarınca alınan izin belgesi iptal edildiği veya iptal edilmiş sayıldığı halde ödünç para verme işlerine devam edilmesi, 3) Bu kanun hükmünde kararnamenin diğer hükümlerinin ihlal edilmesinin, tefecilik sayılacağı hükme bağlanmıştır.
Görüldüğü üzere, gerek ikrazatçılığın, gerekse tefeciliğin tanımında, faizden para kazanmak amacıyla ödünç para verme işleriyle uğraşılması hususu üzerinde durulmuştur. Kısacası, faaliyetin ikrazatçılık veya tefecilik olarak nitelendirilip, elde edilen faizin vergilendirilebilmesi için, öncelikle faiz elde edebilmek amacıyla ödünç para verilmiş olması gerekmektedir.
Oysa, olayda, arama sonucu ele geçen listelerden, çek kırmak suretiyle faiz elde edildiğinin anlaşıldığından bahisle, tespit edilen bu tutarlar vergilendirilmiştir.
Dolayısıyla, davacı şirketin çek kırma faaliyeti, yukarıda bahsi geçen kararname hükümleri karşısında ikrazatçılık ya da tefecilik olarak adlandırılamayacağından, elde edilen gelirin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğunun kabulü mümkün görülmemiştir.
Bu itibarla, davacı adına salınan kaçakçılık cezalı banka ve sigorta muameleleri vergisinin terkini istemiyle açılan davayı reddeden mahkeme kararında yasal isabet bulunmamıştır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne; mahkeme kararının bozulmasına, bozma kararı üzerine mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 30.11.1999 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
AYRIŞIK OY
Dosyanın incelenmesinden; dava konusu banka ve sigorta muameleleri vergisi tarhiyatının, ticari uğraşısı plastik ve inşaat malzemeleri alım-satımı olan davacının işyerinde yapılan aramada ele geçirilen belgelerde başkalarına ait çekleri vadesinden önce "kırarak" vade farkı adı altında faiz geliri elde ettiğinin saptanması üzerine, söz konusu işlemlerin ikrazatçılık faaliyeti olarak nitelendirilmesi suretiyle hesaplanan matrah üzerinden yapıldığı; açılan dava sonucunda, vergi mahkemesince, davanın reddine karar verildiği anlaşılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu açıklanmıştır. Bunun anlamı; vergilendirme işlemlerinde, vergiyi doğuran olayın dış dünyada görünümünü sağlayan biçimsel işlemlerin değil, bu işlemlerle tevsik edilmeye çalışılan olay ya da ilişkinin gerçek hukuksal niteliğinin esas olmasıdır. Eğer, bir olayın görünüşteki biçimi ile gerçek mahiyeti arasında bir uyumsuzluk mevcut ise, vergilendirmede, biçimsel görünüşün gerisindeki gerçek mahiyetin öne çıkarılması ve buna göre işlem yapılması anılan yasal düzenlemenin gereğidir.
Yukarıda sözü edilen fıkranın devamında da, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ispatında, delil serbestisi esası getirilmiş ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olması öngörülmüştür.
Buna göre; davacının başkasına ait çekleri vadesinden önce kırmak suretiyle vade farkı adı altında elde ettiği gelirin nitelendirilmesinde, söz konusu iktisadi, ticari ve teknik icapların ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olanın ne olduğunun belirlenmesi gerekmektedir.
Yukarıda belirtildiği gibi, davacının ticari uğraşısının konusu, plastik ve inşaat malzemeleri alım satımıdır. Faaliyet konusu içerisinde çek kırma faaliyeti mevcut değildir. Ayrıca, "çek kırma" diye bir ticari faaliyet türü de yoktur. Türk Ticaret Kanununun 707'nci maddesine göre; çek, görüldüğünde ödenen; buna, aykırı herhangi bir kayıt yazılmamış hükmündedir. Bu yüzden; vadeli senetler için uygulanabilir nitelikte olan senette yazılı tutarın "alacağına temliki- cirosu" suretiyle belli bir iskontoyla üçüncü kişiden vadesinden önce tahsili anlamına gelen "kırma" müessesesinin çeklerle ilgili olarak uygulanması hukuken olanaksızdır. Yani; işin hukuk tekniği ve normal ve mutad olanı budur.
Bu hukuki duruma karşın, uygulamada, düzenlendiği tarihte keşidecisinin banka hesabında karşılığı olmayan çeke, karşılığının olacağı günü göstermek amacıyla vade tarihi konulmaktadır. Bu takdirde; çekin tahsili, vade tarihinde ibrazı ile mümkün olmaktadır. Bu nitelikteki bir çekin, üzerinde yazılı tarihten önce, vade farkı adı altında iskonto yapılmak suretiyle üçüncü bir kişi tarafından ödenmesi, muhataba, üçüncü kişinin, çekin kendisine ciro edilmesi (alacağın temliki) karşılığında, ödediği miktara eşit, kredi sağlanması niteliğindedir. Çek tutarı ile ödenen miktar arasındaki fark, yani iskonto tutarı ise, sağlanan kredi karşılığında elde edilen iktisadi yarar, yani faizdir. Burada çekin işlevi, verilen krediyi teminden ibarettir. Çekin keşidecisinden belirtilen tarihte tahsil edilememesi halinde, ciro edenin takip olanağının bulunması da, bunu göstermektedir.
Olayda; davacının "çek kırma" yöntemi ile kredi-borç verdiği sabittir. Yani, şirket, ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu halde, bu faaliyetini gizlemek amacıyla, "kanuna karşı hile" olarak, söz konusu yönteme başvurmaktadır. Elde edilen faizin, vade farkı olarak nitelendirilmesi de, durumda bir değişiklik yapmamaktadır.
Bu nedenle, temyize konu kararın onanması gerektiği oyu ile aksi yolda verilen karara karşıyım.