7. Daire 1998/46 E. , 1999/2293 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No: 1998/46
Karar No: 1999/2293
Temyiz İsteminde Bulunan : Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığı adına …
Karşı Taraf : ...
Vekili : Av. …
İstemin Özeti : Orta Anadolu Rafineri Gümrük Müdürlüğünde tescilli gümrük giriş beyannamesi muhteviyatı petrol ürünlerine, beyannamenin açık kaldığı süre içerisinde yapılan zammın beyana dahil edilmediğinden bahisle yapılan ek tahakkuka vaki itirazın reddine ilişkin işlemi; 6326 sayılı Petrol Kanununun 112'nci maddesinin 2 ve 5'inci fıkraları ile 1615 sayılı Gümrük Kanununun 1'inci maddesinin 5/a fıkrası, 3'üncü maddesinin 5'inci fıkrası, 4'üncü maddesi ve Gümrük Yönetmeliğinin 380, 709 ve 710'uncu maddelerinden bahisle, olayda vergiden muaf olarak ithal edilen ham petrolün rafine edilmesinden sonra elde edilen ürünler için, yukarıda belirtilen Yönetmelik maddeleri gereğince verilen gümrük giriş beyannamesinin, cari kıymet üzerinden düzenlendiği ve bu beyanname supalan işlemine tabi tutularak, tahakkuk ettirilen vergilerin %10 fazlasıyla depozito olarak alındığı; daha sonra da en geç 15 gün içerisinde icmal fatura ile beyannamenin kapatıldığı; beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergiler %10 fazlasıyla teminata bağlandığına göre, yukarıda belirtilen yasa hükmüne göre fiili ithalin tamamlanmış olduğu, fiili ithal işleminden sonra beyannamenin kapatma süresi olan 15 gün içerisinde petrol ürünlerine yapılan zammın, beyan edilen kıymete ilave edilerek, vergilendirilmesi sonucu tesis edilen tahakkuk işleminde hukuki isabet görülmediği; petrol ürünlerinin ithalatında alınan destekleme ve fiyat istikrar fonu uygulamasında, yukarıda açıklandığı üzere, rafine petrol ürünleri için verilen gümrük giriş beyannamesiyle yapılan fiili ithalatın tarihi ile bu beyannamenin kapatıldığı tarih arasında fon oranlarındaki artıştan dolayı hesaplanan fon farkının, Danıştay Onuncu Dairesinin kararıyla, alınmayacağına karar verildiği; Danıştayca verilen bu kararda rafine petrol ürünleri için verilen giriş beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin ödenmesi veya teminata bağlanması sonucu fiili ithalatın tamamlanmış olduğu; 15 günlük kapatma süresindeki değişikliğin nazara alınmayacağı görüşünün benimsendiği gerekçesiyle iptal eden .... Vergi Mahkemesinin ... gün ve E:...; K:... sayılı kararının; ...'ın müşterilerinden (..., ..., ...vb. şirketler) tahsil ettiği yeni satış fiyatı içerisinde, gümrüğe ödenmesi gereken vergileri zamlı fiyata uyarladığı halde, petrol ürünlerini zamsız fiyattan satmış gibi, bedeli tahsil edip sonradan gümrüğe vermiş olduğu icmal faturada zam farkını göstermediği; aynı mal için zamlı fiyatı dikkate alarak asıl faturayı düzenlediği; zamma isabet eden vergileri haksız olarak kendi hesabına geçirdiği; gerçek kıymetin beyannamenin tescilinden sonra yapılan alış-veriş sırasında oluştuğu; uyuşmazlığın çözümünün; 1615 sayılı Kanunun 3968 sayılı Kanunla değişik 65'inci maddesinde sözü geçen Anlaşmaya ilişkin Yönetmeliğin 13'üncü maddesinin (d) fıkrasında bulunduğu; zamlı fiyat doğrudan, satıcı durumundaki ...'ın kasasına girdiğinden, zam miktarının fiili ithaldeki kıymete eklenmesi gerektiği ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi : Dosyanın incelenmesinden, davacı ...'a ait antrepoda bulunan satış tanklarındaki petrol ürünlerinin ithali amacıyla düzenlenen gümrük giriş beyannamesinin tescili ve eşyanın %10 fazlasıyla vergi ve resimlerinin teminat olarak yatırılmasından sonraki 15 günlük süre içerisinde, satış tankından boşaltılan petrol ürünlerine isabet eden vergiler hesaplandıktan sonra mahsup işleminin yapıldığı; gümrük idaresince, gümrük giriş beyannamesinin tescil tarihi ile beyannamenin kapatıldığı tarih arasında geçen 15 günlük süre içerisinde ithal edilen petrol ürünlerine gelen zam miktarı üzerinden ek vergi tahakkuk ettirildiği; itirazın reddi üzerine açılan davada mahkemece işlemin iptal edildiği anlaşılmıştır.
1615 sayılı Gümrük Kanununun 65'inci maddesinin 1 ve 2'nci fıkraları ile 1'inci maddesinin 5/a fıkrası ve 3'üncü maddesinin 1'inci fıkrasında yer alan hükümlere göre, ithal eşyasının gümrük vergisine esas olan kıymeti beyannamenin tescil edildiği tarihteki normal kıymetidir.
Olayda, petrol ürünlerinin ithali için düzenlenen beyannamenin tescil edildiği tarihte yürürlükte bulunan satış fiyatının, normal fiyat olarak kabulü yukarıda belirtilen hükümlerin gereğidir. Eşyanın teminatının yatırıldığı, beyannamesinin tescil edildiği tarihte fiili ithalinin gerçekleştirildiği, yani eşyanın millileştirildiğinin kabulü gerekir. Bundan sonra geçen 15 günlük süre, Gümrük Yönetmeliğinin 709'uncu maddesinde ...'a tanınan, satış tankının boşaltılması süresidir. Gümrük vergisine tabi malın özelliği nedeniyle, vergi satış fiyatı üzerinden alındığından ve ne kadar mal satılacağı da belli olmadığından, miktarın tespiti için geçen sürede akaryakıt ürünlerine gelen zammın beyannamedeki kıymet eksikliği olarak kabul etmek suretiyle ek tahakkuk yapılması anılan kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı bulunduğundan, dava konusu işlemi iptal eden mahkeme kararında yasal isabetsizlik görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddi ile mahkeme kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi: Uyuşmazlık, gümrük vergisinden muaf olarak ithal edilen ham petrolün rafine edilmesinden sonra elde edilen petrol ürünleri için cari fiyat üzerinden düzenlenen gümrük giriş beyannamesinin tescili ile, beyan edilen değerler üzerinden hesaplanan vergi ve resimlerin % 10 fazlası ile depozito olarak alınıp, teminata bağlanarak, fiili ithalatın gerçekleşmesinden sonra beyanname kapatma süresi içerisinde, petrol ürünlerine yapılan zam nedeniyle tahakkuk ettirilen gümrük vergisi ile katma değer vergisinin kaldırılmasına ilişkin ...Vergi Mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması isteminden kaynaklanmaktadır.
6326 sayılı Petrol Kanununun ithalat ve ihracatı düzenleyen 112'nci maddesinin 2'nci fıkrasında; petrol ameliyesi için lüzumlu olan ve yerli kaynaklardan temini mümkün bulunmayan ham petrolün piyasa fiyatı üzerinden gümrük vergi ve resimlerinden muaf olarak ithal edilebileceği, 5'inci fıkrasında ise, bu şekilde ithal olunan ham petrolden elde edilen petrol ürünlerinin, doğrudan doğruya veya petrol ameliyesi sayılmayan bir faaliyet yoluyla Türkiye dahilinde kullanılmak veya satılmak üzere devir edildiği takdirde, devir tarihinde yürürlükte bulunan Gümrük Kanunu ve tarife cetvelindeki hüküm ve şartlar dahilinde gümrük ve diğer ithal vergi ve resimlerine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır.
1615 sayılı Gümrük Kanununun "Vergi Mükellefiyetinin Başlangıcı"nı düzenleyen 3'üncü maddesinin 5'inci fıkrasında; satışa intikal eden eşyanın, vergi ödeme mükellefiyetinin, giriş beyannamesi verilmiş veya tahakkuk varakası tanzim edilmiş olduğu hallerde bunların tescil edildiği, aksi halde tespit kağıdının gümrükçe tanzim ve tescil olunduğu tarihte başlayacağı esası kabul edilmiştir.
Gümrük Yönetmeliğinin 709'uncu maddesinde; bir giriş beyannamesi kapsamı olan dökme petrol ve müştaklarının, tanklardan çıkarılması işlemi birkaç gün devam edecek olduğu takdirde, vergi ve resimlerin supalan işlemine tabi eşyada olduğu gibi beyan edilen miktar üzerinden % 10 fazlası ile depozito olarak alınacağı, ancak bu şekilde işlem gören sıvıların en çok 15 gün içinde tamamıyla çekileceği ve bu süre sonunda da antrepo sahasında bulunan mal miktarının tespiti için beyannamelerin mutlaka kapatılacağı; tespit olunacak gerçek miktar üzerinden vergi ve resimler tahakkuk ettirilerek, mahsup işleminin en geç 3 ay içerisinde tamamlanacağı açıklanmış; aynı Yönetmeliğin 710'uncu maddesinde de Gümrük Kanununun 3 ve 4'üncü maddelerine değinilerek, önceden vergi ve resimleri depozitoya bağlanarak tanklardan bir veya birkaç partide çekilip yurda sokulan akaryakıtlara ait gümrük vergi tahakkukunda giriş beyannamesinin tescil edildiği gün yürürlükte olan nispet ve esasların göz önünde tutulacağı ilkesi benimsenmiştir.
Gümrük Kanunu ile Yönetmeliğin hükümlerine göre vergi ödeme mükellefiyeti giriş beyannamesinin tescili ile başlamakta olup, bu tarihte yürürlükte olan tarife ve nispete göre gümrük vergi ve resimlerinin hesaplanması yasal bir zorunluktur. Diğer taraftan petrol ürünleri ithalatının genel ithalat esasları dışında özellikler taşıması nedeniyle Gümrük Yönetmeliğinin 710'uncu maddesi uyarınca önceden vergi ve resimleri depozitoya bağlanarak tanklardan partiler halinde çekilip yurda sokulan akaryakıta ait gümrük vergisi tahakkukunun giriş beyannamesinin tescil edildiği gün yürürlükte olan nispet ve esaslara göre yapılması gerekirken, beyanname tescil tarihinden sonra Yönetmeliğin 709 uncu maddesinde öngörülen beyanname kapatma süresi içerisinde meydana gelen fiyat artışları gümrük vergisi matrahına ilavesi suretiyle yapılan ek tahakkukta yukarıda açıklanan mevzuat hükümlerine uyarlık bulunmadığından bu tahakkukun kaldırılmasına ilişkin vergi mahkemesi kararında isabetsizlik görülmemiştir.
Gümrük Müdürlüğünün, temyiz dilekçesinde ileri sürmüş olduğu hususlar; 2577 sayılı Kanunun 49'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymadığından, temyiz isteğinin reddi ile gerekli inceleme ve araştırma sonucu verilmiş bulunan mahkeme kararının onanması gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince duruşma için belirlenen 5.5.1998 gününde davacı şirket adına Av. ... ile idareyi temsilen Hukuk Müşaviri ...'in geldiği görülerek Danıştay Savcısının katılmasıyla duruşma yapıldı. Taraflara usulüne göre söz verilip dinlenildikten, Savcının düşüncesi alındıktan ve dosyada verilen 5.5.1998 günlü ara kararı gereğinin yerine getirildiği görüldükten sonra Tetkik Hakimi ...'ın açıklamaları dinlenilerek işin gereği görüşüldü:
Dosyanın incelenmesinden; davacı Şirket tarafından Yurt dışından alınarak, gümrük hattı dışındaki Kırıkkale Rafinerisinde işlenen ham petrolden elde edilen ürünün, Gümrük Yönetmeliğinin 709 ve 710'uncu maddeleri uyarınca, gümrük vergi ve resimleri teminata (depozitoya) bağlanarak tanklara konulduğu; tanklara konulan söz konusu ürün için aynı Yönetmeliğin 686'ncı maddesi uyarınca beyanname verilerek, aynı tarihte tescil ettirildiği; bu şekilde verilen beyannamenin, tanklara konulan petrol ürününün Yurt içi satışının temini amacıyla onbeş gün süre ile açık kaldığı; bu sürenin sonunda da, gerekli mahsup ve icmal işlemleri yapılarak, beyannamenin tescil tarihindeki ürün fiyatı üzerinden fatura düzenlenmek suretiyle hesaplanan gümrük vergi ve resimlerinin ödendiği; davalı Gümrük İdaresince ise, beyannamenin açık kaldığı süre zarfında petrol ürünü rafineri satış fiyatlarında meydana gelen artışların da gümrük vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiğinden bahisle ek tahakkuk yapıldığı; bu tahakkuka usulüne uygun olarak yapılan itirazın nihai aşamada reddine ilişkin işlemin ise, açılan dava sonunda, Vergi Mahkemesinin temyize konu kararı ile iptal olunduğu anlaşılmıştır. Bu açıklamalara göre; uyuşmazlığın çözümü, petrol ürünlerinin fiyatlarında, beyannamenin açık kaldığı onbeş günlük süre içerisinde meydana gelen artışın gümrük vergisi matrahına dahil edilip edilemeyeceğinin belirlenmesine bağlı bulunmaktadır.
1615 sayılı Gümrük Kanununun 65'inci maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinin ilk fıkrasında, ithal eşyasının gümrük vergisine esas olan kıymetinin, gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başladığı tarihteki normal fiyatı olduğu açıklanmıştır. Aynı Kanunun "Vergi Mükellefiyetinin Başlangıcı" başlıklı 3'üncü maddesinin 1'inci fıkrasında, gümrüğün denetlemesi altına (her çeşit antrepolardakiler de dahil) konulmuş eşyanın vergi ödeme mükellefiyetinin, 57'nci madde gereğince beyannamenin tescil edildiği günde başlayacağının; Gümrük Yönetmeliğinin, Gümrük Kanununun 3'üncü maddesinin 1'inci fıkrası ile 4'üncü maddesinin uygulanması ile ilgili, 710'uncu maddesinde de, önceden vergi ve resimleri depozitoya bağlanarak bir veya bir kaç partide Yurda sokulan akaryakıta ait gümrük vergisi tahakkukunda giriş beyannamesinin tescil edildiği gün yürürlükte olan nispet ve esasların göz önünde bulundurulmasının gerektiğinin öngörülmüş bulunması karşısında; Yurt içi satışının sağlanması için tanklara konulan petrol ürünü dolayısıyla gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin beyannamenin tescil edildiği tarihte başlayacağında ve hesaplanacak gümrük vergisine de, bu tarihteki normal fiyatın esas alınacağında, herhangi bir, kuşku bulunmamaktadır.
Gümrük vergisine esas olan normal fiyatın tanımı, yukarıda sözü edilen 65'inci maddenin 2'nci fıkrasında, birbirinden müstakil bir alıcı ile bir satıcının tam ve serbest rekabet şartları içinde uyuştukları farz olunan fiyat olarak yapılmıştır.
Bir satış anlaşmasının birbirinden müstakil bir alıcı ile bir satıcı arasında tam ve serbest rekabet şartları altında yapılmış kabulü için gerekli koşullar ise, maddenin, 4'üncü fıkrasında düzenlenmiştir. Fıkranın (c) bendinde, eşyanın ilerde satışından, temlikinden veya kullanılmasından doğacak nemanın herhangi bir kısmından satıcı veya satıcının ortağı gerçek veya tüzel bir kişinin doğrudan doğruya veya dolayısıyla yararlanmaması koşulu, satış sözleşmesinin açıklanan nitelikte kabulü için aranan koşullar arasında sayılmış; aynı koşul, benzer ifadelerle, Gümrük Yönetmeliğinin 243'üncü maddesinin (A) fıkrasının 4'üncü bendinde de öngörülmüştür.
Buna göre; bir satış sözleşmesinin, müstakil bir alıcı ve bir satıcı arasında tam ve serbest rekabet şartları altında yapılmış kabul edilebilmesi ve bu sözleşme ile belirlenen fiyatın gümrük vergisine esas alınabilmesi, ithal olunan eşyanın daha sonraki satışından elde edilen nemadan sözleşmenin satıcı tarafına veya onun ortağına pay verilmemesi koşulu ile olanaklıdır. Aksi takdirde, sözleşmede belirlenen fiyatın, Kanunda tanımlanan anlamda normal fiyat olarak kabulü mümkün olamayacağından; sözleşmenin satıcı tarafına veya onun ortağına verilen payın da, gümrük vergisine esas fiyata eklenmesi gerekecektir.
Olayda; petrol ürününün Yurt içinde satış fiyatı ile tanklara konulduğu ana kadar olan maliyeti arasındaki farkın vergilerden arındırıldıktan sonra kalan kısmı, davacı Şirketin karını oluşturmaktadır. Dosyadaki belge ve bilgilerden; davacı ... Anonim Şirketi tarafından üretilen petrol ürünlerinin Yurt içi satış fiyatının (rafineri satış fiyatının), rafineri gümrüksüz satış fiyatı üzerine gümrük vergileri ve diğer vergiler eklenmek suretiyle tespit edildiği anlaşıldığından; olayda olduğu gibi, beyannamenin tescil tarihinden sonra söz konusu ürünlerin rafineri satış fiyatında meydana gelecek artışların normal fiyata eklenmemesi durumunda, rafineri gümrüksüz satış fiyatındaki artışın bu artışa isabet eden gümrük vergi ve resimleriyle birlikte adı geçen şirkete kar olarak intikal edeceğinde tereddüt yoktur.
Davacı ... Anonim Şirketi (...), petrol ürününü, hem ithal eden, hem de üretip ithalatçıya satan kişidir. Başka anlatımla; olayda, Yurt dışından alınan ham petrolü gümrük hattı dışındaki rafineride ürün haline getiren ile bu ürünü Türkiye'ye ithal eden, aynı tüzel kişidir. Dolayısıyla; ihracatçı ve ithalatçı sıfatlarının aynı tüzel kişilikte toplandığı bir hukuki durum sözkonusudur. Böyle bir hukuki durum içerisinde, ithalatçı sıfatıyla elde edilen karın ihracatçı sıfatıyla da elde edilmiş sayılması, hukuki durumun kaçınılmaz sonucudur. Bu bakımdan; gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin doğduğu; yani, beyannamenin tescil edildiği tarihteki rafineri satış fiyatının, birbirinden müstakil bir alıcı ile bir satıcı arasında tam ve serbest rekabet şartları içinde uyuşulan normal fiyat olarak kabulü mümkün bulunmadığından; anılan tarihten itibaren onbeş günlük süre içerisinde, rafineri satış fiyatı artan ürünün bu artışın gerçekleştiği tarihten sonra satışı yapılan kısmının gümrük vergisine esas normal fiyatına, artış miktarının da dahil edilmesi, yukarıda açıklaması yapılan hukuki durumun, zorunlu gereğidir. Nitekim; Kırıkkale Rafinerisi dışındaki rafinerilerde de, petrol ürünlerinin fiyatlarındaki artış tarihleri itibarıyla beyanname kapatılmak suretiyle, bu yolda işlem yapıldığı, dosyadaki bilgilerden anlaşılmaktadır.
Bu nedenle, aksi yolda verilen temyize konu Vergi Mahkemesi kararında isabet bulunmadığından; temyiz isteminin kabulüne ve dava hakkında, davada ileri sürülen diğer iddialar da incelenmek suretiyle yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulmasına; bozma kararı üzerine verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 31.5.1999 gününde oybirliği ile karar verildi.