7. Daire 1998/50 E. , 1999/2297 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No: 1998/50
Karar No: 1999/2297
Temyiz İsteminde Bulunan : Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığı adına …
Karşı Taraf : ... A.Ş.
Vekili : Av. …
İstemin Özeti : Orta Anadolu Rafineri Gümrük Müdürlüğünde tescilli gümrük giriş beyannamesi muhteviyatı petrol ürünlerine, beyannamenin açık kaldığı süre içerisinde yapılan zammın beyana dahil edilmediğinden bahisle yapılan ek tahakkuka vaki itirazın reddine ilişkin işlemi; 6326 sayılı Petrol Kanununun 112'nci maddesinin 2 ve 5'inci fıkraları ile 1615 sayılı Gümrük Kanununun 1'inci maddesinin 5/a fıkrası, 3'üncü maddesinin 5'inci fıkrası, 4'üncü maddesi ve Gümrük Yönetmeliğinin 380, 709 ve 710'uncu maddelerinden bahisle, olayda vergiden muaf olarak ithal edilen ham petrolün rafine edilmesinden sonra elde edilen ürünler için, yukarıda belirtilen Yönetmelik maddeleri gereğince verilen gümrük giriş beyannamesinin, cari kıymet üzerinden düzenlendiği ve bu beyanname supalan işlemine tabi tutularak, tahakkuk ettirilen vergilerin %10 fazlasıyla depozito olarak alındığı; daha sonra da en geç 15 gün içerisinde icmal fatura ile beyannamenin kapatıldığı; beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergiler %10 fazlasıyla teminata bağlandığına göre, yukarıda belirtilen yasa hükmüne göre fiili ithalin tamamlanmış olduğu, fiili ithal işleminden sonra beyannamenin kapatma süresi olan 15 gün içerisinde petrol ürünlerine yapılan zammın, beyan edilen kıymete ilave edilerek, vergilendirilmesi sonucu tesis edilen tahakkuk işleminde hukuki isabet görülmediği; petrol ürünlerinin ithalatında alınan destekleme ve fiyat istikrar fonu uygulamasında, yukarıda açıklandığı üzere, rafine petrol ürünleri için verilen gümrük giriş beyannamesiyle yapılan fiili ithalatın tarihi ile bu beyannamenin kapatıldığı tarih arasında fon oranlarındaki artıştan dolayı hesaplanan fon farkının, Danıştay Onuncu Dairesinin kararıyla, alınmayacağına karar verildiği; Danıştayca verilen bu kararda rafine petrol ürünleri için verilen giriş beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin ödenmesi veya teminata bağlanması sonucu fiili ithalatın tamamlanmış olduğu; 15 günlük kapatma süresindeki değişikliğin nazara alınmayacağı görüşünün benimsendiği gerekçesiyle iptal eden .... Vergi Mahkemesinin ... gün ve E:...; K:... sayılı kararının; ...'ın müşterilerinden (Mobil, Shell, Petrol Ofisi vb. şirketler) tahsil ettiği yeni satış fiyatı içerisinde, gümrüğe ödenmesi gereken vergileri zamlı fiyata uyarladığı halde, petrol ürünlerini zamsız fiyattan satmış gibi, bedeli tahsil edip sonradan gümrüğe vermiş olduğu icmal faturada zam farkını göstermediği; aynı mal için zamlı fiyatı dikkate alarak asıl faturayı düzenlediği; zamma isabet eden vergileri haksız olarak kendi hesabına geçirdiği; gerçek kıymetin beyannamenin tescilinden sonra yapılan alış-veriş sırasında oluştuğu; uyuşmazlığın çözümünün; 1615 sayılı Kanunun 3968 sayılı Kanunla değişik 65'inci maddesinde sözü geçen Anlaşmaya ilişkin Yönetmeliğin 13'üncü maddesinin (d) fıkrasında bulunduğu; zamlı fiyat doğrudan, satıcı durumundaki ...'ın kasasına girdiğinden, zam miktarının fiili ithaldeki kıymete eklenmesi gerektiği ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi : Dosyanın incelenmesinden, davacı ...'a ait antrepoda bulunan satış tanklarındaki petrol ürünlerinin ithali amacıyla düzenlenen gümrük giriş beyannamesinin tescili ve eşyanın, %10 fazlasıyla vergi ve resimlerinin teminat olarak yatırılmasından sonraki 15 günlük süre içerisinde, satış tankından boşaltılan petrol ürünlerine isabet eden vergiler hesaplandıktan sonra mahsup işleminin yapıldığı; gümrük idaresince, gümrük giriş beyannamesinin tescil tarihi ile beyannamenin kapatıldığı tarih arasında geçen 15 günlük süre içerisinde ithal edilen petrol ürünlerine gelen zam miktarı üzerinden ek vergi tahakkuk ettirildiği; itirazın reddi üzerine açılan davada mahkemece işlemin iptal edildiği anlaşılmıştır.
1615 sayılı Gümrük Kanununun 3968 sayılı Kanunla değişik 65'inci maddesinde; ithal eşyasının gümrük vergisine esas olan kıymetinin, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII'nci Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşma hükümlerine göre tayin ve tespit olunacağına hükmedilmiştir.
Anlaşma'nın 1'inci maddesinde; ithal eşyasının gümrük kıymetinin, eşyanın satış bedeli olduğu; yani ithal ülkesine ihraç amacıyla yapılan satış sırasında ortaya çıkan ve 8'inci maddeye göre gerekli düzeltmelerin yapıldığı, gerçekte ödenen veya ödenecek fiyatı ifade ettiği; ancak eşyanın satış bedelinin gümrük kıymetine esas alınabilmesi için; 8'inci madde hükümlerine göre bir düzeltme yapılması mümkün olmadıkça, eşyanın alıcı tarafından tekrar satışı veya diğer herhangi bir şekilde elden çıkartılması veya kullanımı sonucu doğan hasılanın bir bölümünün doğrudan veya dolaylı olarak satıcıya intikal etmemesi gerektiği belirtilmiştir. Sözü geçen 8'inci maddede; 1'inci madde hükümlerine göre, gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının gerçekte ödenen veya ödenecek fiyatına, ithal eşyasının tekrar satışı veya diğer herhangi bir şekilde elden çıkartılması veya kullanımı sonucu doğan hasılanın, doğrudan veya dolaylı olarak satıcıya intikal eden kısmının ilave edilmesi gerektiği açıklanmıştır.
1615 sayılı Kanunun değişik 65'inci maddesiyle aynı tarihte yayımlanan ve yürürlüğe giren Yönetmeliğin 6'ncı maddesinin (c) fıkrası ile 13'üncü maddesinin (d) fıkrasında da Anlaşma maddelerindekine paralel hükümler yer almıştır. Olayda, Anlaşmanın 8'inci maddesine göre, düzeltme yapılmasını gerektiren durum, beyannamenin açık kaldığı süre içerisinde petrol ürünlerine yapılan zamdır. Petrol ürünlerinin ithalatçı ... tarafından tekrar satışı sonucu doğan hasıla, zam tutarı da dahil olmak üzere, doğrudan üretici-satıcı ...'a intikal etmekte, dolayısıyla gümrük kıymetine ilavesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, ithalde alınan katma değer vergisine yönelik davacı şirket vekili iddiaları, araştırılmak suretiyle mahkemece bu vergi hakkında da bir karar verilmesi gerekli bulunmaktadır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi: Uyuşmazlık, gümrük vergisinden muaf olarak ithal edilen ham petrolün rafine edilmesinden sonra elde edilen petrol ürünleri için cari fiyat üzerinden düzenlenen gümrük giriş beyannamesinin tescili ile, beyan edilen değerler üzerinden hesaplanan vergi ve resimlerin % 10 fazlası ile depozito olarak alınıp, teminata bağlanarak, fiili ithalatın gerçekleşmesinden sonra beyanname kapatma süresi içerisinde, petrol ürünlerine yapılan zam nedeniyle tahakkuk ettirilen gümrük vergisi ile katma değer vergisinin kaldırılmasına ilişkin ...Vergi Mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması isteminden kaynaklanmaktadır.
6326 sayılı Petrol Kanununun ithalat ve ihracatı düzenleyen 112'nci maddesinin 2'nci fıkrasında; petrol ameliyesi için lüzumlu olan ve yerli kaynaklardan temini mümkün bulunmayan ham petrolün piyasa fiyatı üzerinden gümrük vergi ve resimlerinden muaf olarak ithal edilebileceği, 5'inci fıkrasında ise, bu şekilde ithal olunan ham petrolden elde edilen petrol ürünlerinin, doğrudan doğruya veya petrol ameliyesi sayılmayan bir faaliyet yoluyla Türkiye dahilinde kullanılmak veya satılmak üzere devir edildiği takdirde, devir tarihinde yürürlükte bulunan Gümrük Kanunu ve tarife cetvelindeki hüküm ve şartlar dahilinde gümrük ve diğer ithal vergi ve resimlerine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır.
1615 sayılı Gümrük Kanununun "Vergi Mükellefiyetinin Başlangıcı"nı düzenleyen 3'üncü maddesinin 5'inci fıkrasında; satışa intikal eden eşyanın, vergi ödeme mükellefiyetinin, giriş beyannamesi verilmiş veya tahakkuk varakası tanzim edilmiş olduğu hallerde bunların tescil edildiği, aksi halde tespit kağıdının gümrükçe tanzim ve tescil olunduğu tarihte başlayacağı esası kabul edilmiştir.
Gümrük Yönetmeliğinin 709'uncu maddesinde; bir giriş beyannamesi kapsamı olan dökme petrol ve müştaklarının, tanklardan çıkarılması işlemi birkaç gün devam edecek olduğu takdirde, vergi ve resimlerin supalan işlemine tabi eşyada olduğu gibi beyan edilen miktar üzerinden % 10 fazlası ile depozito olarak alınacağı, ancak bu şekilde işlem gören sıvıların en çok 15 gün içinde tamamıyla çekileceği ve bu süre sonunda da antrepo sahasında bulunan mal miktarının tespiti için beyannamelerin mutlaka kapatılacağı; tespit olunacak gerçek miktar üzerinden vergi ve resimler tahakkuk ettirilerek, mahsup işleminin en geç 3 ay içerisinde tamamlanacağı açıklanmış; aynı Yönetmeliğin 710'uncu maddesinde de Gümrük Kanununun 3 ve 4'üncü maddelerine değinilerek, önceden vergi ve resimleri depozitoya bağlanarak tanklardan bir veya birkaç partide çekilip yurda sokulan akaryakıtlara ait gümrük vergi tahakkukunda giriş beyannamesinin tescil edildiği gün yürürlükte olan nispet ve esasların göz önünde tutulacağı ilkesi benimsenmiştir.
Gümrük Kanunu ile Yönetmeliğin hükümlerine göre vergi ödeme mükellefiyeti giriş beyannamesinin tescili ile başlamakta olup, bu tarihte yürürlükte olan tarife ve nispete göre gümrük vergi ve resimlerinin hesaplanması yasal bir zorunluktur. Diğer taraftan petrol ürünleri ithalatının genel ithalat esasları dışında özellikler taşıması nedeniyle Gümrük Yönetmeliğinin 710'uncu maddesi uyarınca önceden vergi ve resimleri depozitoya bağlanarak tanklardan partiler halinde çekilip yurda sokulan akaryakıta ait gümrük vergisi tahakkukunun giriş beyannamesinin tescil edildiği gün yürürlükte olan nispet ve esaslara göre yapılması gerekirken, beyanname tescil tarihinden sonra Yönetmeliğin 709 uncu maddesinde öngörülen beyanname kapatma süresi içerisinde meydana gelen fiyat artışları gümrük vergisi matrahına ilavesi suretiyle yapılan ek tahakkukta yukarıda açıklanan mevzuat hükümlerine uyarlık bulunmadığından bu tahakkukun kaldırılmasına ilişkin vergi mahkemesi kararında isabetsizlik görülmemiştir.
Gümrük Müdürlüğünün, temyiz dilekçesinde ileri sürmüş olduğu hususlar;
2577 sayılı Kanunun 49'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymadığından, temyiz isteğinin reddi ile gerekli inceleme ve araştırma sonucu verilmiş bulunan mahkeme kararının onanması gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince duruşma için belirlenen 5.5.1998 gününde davacı şirket adına Av. ...ile idareyi temsilen Hukuk Müşaviri ...'in geldiği görülerek Danıştay Savcısının katılmasıyla duruşma yapıldı. Taraflara usulüne göre söz verilip dinlenildikten, Savcının düşüncesi alındıktan ve dosyada verilen 5.5.1998 günlü ara kararı gereğinin yerine getirildiği görüldükten sonra Tetkik Hakimi ...'ın açıklamaları dinlenilerek işin gereği görüşüldü:
Dosyanın incelenmesinden; davacı Şirket tarafından Yurt dışından alınarak, gümrük hattı dışındaki Kırıkkale Rafinerisinde işlenen ham petrolden elde edilen ürünün, Gümrük Yönetmeliğinin 709 ve 710'uncu maddeleri uyarınca, gümrük vergi ve resimleri teminata (depozitoya) bağlanarak tanklara konulduğu; tanklara konulan söz konusu ürün için aynı Yönetmeliğin 686'ncı maddesi uyarınca beyanname verilerek, aynı tarihte tescil ettirildiği; bu şekilde verilen beyannamenin, tanklara konulan petrol ürününün Yurt içi satışının temini amacıyla onbeş gün süre ile açık kaldığı; bu sürenin sonunda da, gerekli mahsup ve icmal işlemleri yapılarak, beyannamenin tescil tarihindeki ürün fiyatı üzerinden fatura düzenlenmek suretiyle hesaplanan gümrük vergi ve resimlerinin ödendiği; davalı Gümrük İdaresince ise, beyannamenin açık kaldığı süre zarfında petrol ürünü rafineri satış fiyatlarında meydana gelen artışların da gümrük vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiğinden bahisle ek tahakkuk yapıldığı; bu tahakkuka usulüne uygun olarak yapılan itirazın nihai aşamada reddine ilişkin işlemin ise, açılan dava sonunda, Vergi Mahkemesinin temyize konu kararı ile iptal olunduğu anlaşılmıştır. Bu açıklamalara göre; uyuşmazlığın çözümü, petrol ürünlerinin fiyatlarında, beyannamenin açık kaldığı onbeş günlük süre içerisinde meydana gelen artışın gümrük vergisi matrahına dahil edilip edilemeyeceğinin belirlenmesine bağlı bulunmaktadır.
1615 sayılı Gümrük Kanununun 3968 sayılı Kanunla değişik 65'inci maddesinde; ithal eşyasının gümrük vergisine esas kıymetinin, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII'nci Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşma hükümlerine göre tayin ve tespit olunacağı hükmüne yer verilmiştir. Sözü edilen Anlaşmanın 1'inci maddesinin ilk fıkrasında ise; ithal eşyanın gümrük kıymetinin, eşyanın satış bedeli; yani, ithal ülkesine ihraç amacıyla yapılan satış sırasında ortaya çıkan ve 8'inci maddeye göre gerekli düzeltmelerin yapıldığı, gerçekte ödenen veya ödenecek fiyat olduğu açıklandıktan sonra, anılan 8'inci maddenin 1'inci fıkrasının (d) bendinde de, ithal eşyanın tekrar satışı veya diğer herhangi bir şekilde elden çıkarılması veya kullanımı sonucu doğan hasılanın, doğrudan veya dolaylı olarak, satıcıya intikal eden kısmının, gerçekte ödenen veya ödenecek fiyata ilave olunacağı hükme bağlanmıştır. Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması (GATT)'nın VII'nci Maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşmaya İlişkin Yönetmeliğin 6'ncı ve 13'üncü maddelerinde de, benzer düzenlemelere yer verilmiştir.
Olayda; petrol ürününün Yurt içinde satış fiyatı ile tanklara konulduğu ana kadar olan maliyeti arasındaki farkın vergilerden arındırıldıktan sonra kalan kısmı, davacı Şirketin karını oluşturmaktadır. Dosyadaki belge ve bilgilerden; davacı ...tarafından üretilen petrol ürünlerinin Yurt içi satış fiyatının (rafineri satış fiyatının), rafineri gümrüksüz satış fiyatı üzerine gümrük vergileri ve diğer vergiler eklenmek suretiyle tespit edildiği anlaşıldığından; olayda olduğu gibi, beyannamenin tescil tarihinden sonra söz konusu ürünlerin rafineri satış fiyatında meydana gelecek artışların satış bedeline eklenmemesi durumunda, rafineri gümrüksüz satış fiyatındaki artışın bu artışa isabet eden gümrük vergi ve resimleriyle birlikte adı geçen şirkete kar olarak intikal edeceğinde tereddüt yoktur.
Davacı ...(...), petrol ürününü, hem ithal eden, hem de üretip ithalatçıya satan kişidir. Başka anlatımla; olayda, Yurt dışından alınan ham petrolü gümrük hattı dışındaki rafineride ürün haline getiren ile bu ürünü Türkiye'ye ithal eden, aynı tüzel kişidir. Dolayısıyla; ihracatçı ve ithalatçı sıfatlarının aynı tüzel kişilikte toplandığı bir hukuki durum sözkonusudur. Böyle bir hukuki durum içerisinde, ithalatçı sıfatıyla elde edilen karın ihracatçı sıfatıyla da elde edilmiş sayılması, hukuki durumun kaçınılmaz sonucudur. Bu bakımdan; beyannamenin tescil edildiği tarihten itibaren onbeş günlük süre içerisinde, rafineri satış fiyatı artan ürünün bu artışın gerçekleştiği tarihten sonra satışı yapılan kısmının gümrük vergisine esas, gerçekte ödenen veya ödenecek, fiyatına, artış miktarının da ilave edilmesi, yukarıda açıklaması yapılan hukuki durumun zorunlu gereğidir. Nitekim; Kırıkkale Rafinerisi dışındaki rafinerilerde de, petrol ürünlerinin fiyatlarındaki artış tarihleri itibarıyla beyanname kapatılmak suretiyle, bu yolda işlem yapıldığı, dosyadaki bilgilerden anlaşılmaktadır.
Bu nedenle, aksi yolda verilen temyize konu Vergi Mahkemesi kararında isabet bulunmadığından; temyiz isteminin kabulüne ve dava hakkında, davada ileri sürülen diğer iddialar da incelenmek suretiyle yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulmasına; bozma kararı üzerine verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 31.5.1999 gününde oybirliği ile karar verildi.