7. Daire 1998/574 E. , 1998/4374 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No: 1998/574
Karar No: 1998/4374
Temyiz İsteminde Bulunan : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
Karşı Taraf : ...Bankası T.A.Ş.
Ankara Şubesi
Vekili : Av. ...
İstemin Özeti : ...Bankası … Şubesi tarafından bazı gerçek ve tüzel kişilerle yapılan vadeli döviz alım-satım (forward) işlemleri ile ilgili olarak müşterilerden teklifname adı altında taahhütname/sözleşme niteliğinde kağıtlar alındığı ve bu kağıtlar için maktu vergi ödenmek suretiyle vergi zıyaına sebebiyet verildiğinden bahisle banka adına yapılan ağır kusur cezalı damga vergisi tarhiyatı ve Damga Vergisi Kanununun 27'nci maddesi uyarınca kesilen cezanın kaldırılması istemiyle açılan davada; 488 sayılı Kanunun 1, 3, 4 ve 10'uncu maddelerini açıklayarak, olayda, vadeli döviz alım-satım işlemlerinden dolayı bankaca müşterilerden alınan teklifnameler, birer sözleşme/taahhütname olduklarından bahisle nispi damga vergisine tabi tutulmuş ise de, müşteriler tarafından imzalanıp davacı bankaya verilen teklifnamelere istinaden bankaca bir kabul mektubu verildiği veya bir sözleşme imzalandığı hususunda herhangi bir tespitin bulunmadığı anlaşılmakla, yapılan tarhiyatta isabet görülmediği gerekçesiyle ağır kusur cezalı damga vergisini kaldıran ... Vergi Mahkemesinin ... gün ve E:...; K:...sayılı kararının; bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılacağı, kağıdın başlığının teklifname olmasının önemli olmadığı, sözleşme/taahhütname niteliği taşıyan kağıdın nispi damga vergisine tabi tutulması gerektiği ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi : Banka müşterisi tarafından imzalanarak bankaya verilen ve forward işlemlerine dayanak teşkil eden belgede karşılıklı taahhütlerde bulunulduğu ve vaadedilen işlemlerin yerine getirilmemesi durumunda, müşteri açısından ağır müeyyidelerin öngörüldüğü göz önünde bulundurulduğunda, sözü edilen belge, başlığında "teklifname" olarak adlandırılmış olsa da, mahiyeti itibarıyla gerçekte bir taahhütname olduğu açıktır. Bu sebeple bir taahhütname olan kağıdın nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Ancak, damga vergisinin mükelleflerinin kağıtları imza edenler olduğu dikkate alındığında, müşteriler tarafından imzalanan kağıda ilişkin nispi damga vergisi tarhiyatının, işlemde taraf olan banka adına yapılmasında ve buna bağlı olarak ceza kesilmesinde mevzuata uyarlık bulunmadığından, mahkeme kararının ağır kusur cezalı vergiye ilişkin kısmında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
Damga Vergisi Kanununun yukarıda yer verilen 27'nci maddesi uyarınca kesilen cezaya gelince; Kanunun 27'nci maddesinin 4'üncü fıkrasında, vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş kağıtların, vergi ve cezası ödenmeden işleme konulması halinde, bankadan, kağıdın mükelleflerinden alınacak ceza miktarınca ayrıca ceza alınacağı öngörüldüğünden ve yukarıda açıklandığı üzere nispi damga vergisine tabi tutulması gereken kağıt maktu damga vergisi üzerinden vergilendirilmiş olduğundan, 27'nci madde hükmüne aykırı davranan banka adına, bu madde uyarınca kesilen cezada kanuna aykırılık bulunmayıp, bu husus irdelenmeksizin verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kısmen kabulüyle, mahkeme kararının 488 sayılı Kanunun 27'nci maddesi uyarınca kesilen cezaya ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: Türkiye ...Bankası … Şubesi işlemlerinin bankalar yeminli murakıbı tarafından incelenmesi neticesinde tanzim edilen vergi inceleme raporunda, mükellef bankanın vadeli döviz alım satım işlemleri olan forward işlemleri için müşterilerden aldığı teklif mektuplarında maktu damga vergisi tahsil edildiğinin tespiti üzerine, teklif mektuplarının mukavele sayılarak nispi damga vergisine tabi olması gerektiğinden bahisle tarh ve tebliğ edilen ağır kusur cezalı nispi damga vergisi aleyhine açılan dava üzerine, dava konusu ağır kusur cezalı damga vergisi tarhiyatını terkin eden ...'ncı Vergi Mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması talep edilmektedir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1'inci maddesi "Bu kanuna ekli 1 sayılı tabloda yazılı kağıtlar Damga Vergisine tabidir.
Bu kanundaki kağıtlar terimi yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade eder." hükmünü amir bulunmaktadır.
Bu madde hükmünde atıf yapılan aynı Kanuna ekli 1 sayılı Tablonun 1'inci maddesinin 1'inci fıkrasında, mukavelenameler taahhütnameler ve temliknameler % 05 nispi damga vergisine tabi olduğu aynı maddenin 2'nci fıkrasında ise, teklifnamenin maktu damga vergisine tabi bulunduğu belirtilmektedir.
Kanunun bu açık, kesin, sarih ve net amir hükmüne rağmen taahhütnameyi mukavele kabul ederek maktu damga vergisine tabi olmaktan çıkarıp nispi damga vergisine tabi tutmak mümkün değildir.
Davalı idare, mükelleflerin bankaya verdiği teklif mektuplarının matbu olduğunu ve bu teklif mektuplarının hangi şartları tabi olduğunun üzerinde yazılı olduğunu, bu sebeple, teklif mektubu sayılmaması, mukavele sayılması gerektiğini iddia etmektedir. Ancak bir teklif mektubunun matbu form şeklinde olması sadece müşteriye arz edilen bir kolaylık olduğu gibi, banka için de işlemlerde bir kolaylık temin eder. Gereksiz arama ve anlama çabalarını ortadan kaldıran ve yanlış anlayıp yanlış işlem yapmayı önleyen bir yöntemdir. Teklif mektubunun matbu form şeklinde olması teklif mektubunu mukavelename haline getirmez.
Aynı şekilde, teklif mektubu üzerinde yazılı olan ve bu teklifin hangi şartlara tabi olarak yapıldığını belirten bilgiler, müşteriyi teklifi hangi şartlarla yaptığını bilmesini temin eder. Müşteri bu teklifi hangi şartlara tabi olarak yaptığını bilirse o teklif mektubu mukavelename olmaz. Tek taraflı teklif mektubu hukuken sadece teklifnamedir.
Nitekim, bütün ihalelerde verilen teklif mektupları da hangi şartlara tabi olacağının bilinmesi için önceden şartname denilen ve tabi olunan şartları tek tek sayarak tespit eden maddelerle belli edilip teklif sahipleri bilgilendirilir. Bu şartname maddelerine uygun olarak teklif mektubu verenlerin bu mektuplarına hukuken teklifname denir. Hiçbir zaman şartnameyi önceden alıp ögrendin, üstelik teklif mektubun matbu form şeklinde, o halde teklif mektubun mukavelename sayılır denmez. Denemez. Teklif mektubunu veren, şartnameyi veya şartları önceden bilse de bilmese de teklif mektubu matbu form şeklinde olsa da olmasa da teklifi kabul edilse de edilmese de verilen tek taraflı kağıt hukuken sadece teklifnamedir. Teklifnameler de kanunen sadece 50.000 lira maktu damga vergisine tabidir.
Açıklanan sebeblerle, temyizen bozulması talep edilen ...'ncı Vergi Mahkemesi kararı, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1'inci maddesi amir hükmü ile yine bu maddenin gönderme yaptığı aynı Kanuna ekli 1 sayılı tablonun 1'inci maddesi 1'inci ve 2'nci fıkraları amir hükmüne uygun bulunduğundan, hukuki mesnedi bulunmayan temyiz talebinin reddi ile ...'ncı Vergi Mahkemesi kararının tasdiki gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince duruşma için belirlenen günde davacı vekili Av. ...ve davalı idareyi temsilen hazine vekili Av. …'ın geldiği görülerek Danıştay Savcısının katılmasıyla duruşma yapıldı. Taraflara usulüne göre söz verilip dinlenildikten ve savcının düşüncesi alındıktan sonra tetkik hakiminin açıklamaları dinlenerek işin gereği görüşüldü:
Dosyanın incelenmesinden, davacı bankanın, bazı gerçek ve tüzel kişilerle yaptığı vadeli döviz alım-satım (forward) işlemleri ile ilgili olarak "teklifname" aldı altında aldığı ve maktu damga vergisine tabi tutulan belgenin gerçekte bir taahhütname/sözleşme niteliğinde olduğu ve bu sebeple nispi damga vergisine tabi olması gerektiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden ek tarhiyat yapıldığı anlaşılmıştır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, Kanuna ekli 1 sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade ettiği, 3'üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, "Kağıtların mahiyetlerinin tayini" başlıklı 4'üncü maddesinde, bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı, kağıtların mahiyetlerinin tayininde şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacağı, 10'uncu maddesinde, nispi vergide, kağıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kağıtlarda yazılı belli paranın, maktu vergide ise, mahiyetlerinin esas olduğu hüküm altına alınmış, kanuna ekli 1 sayılı tabloda, mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerden belli parayı ihtiva edenlerin %06 oranında damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.
Aynı Kanunun 27'nci maddesinin 2344 sayılı Kanunun 2'nci maddesiyle eklenen 4'üncü fıkrasında ise, bankaların vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş kağıtları, usulen vergi ve cezası ödenmedikçe işleme koyamayacakları, vergi ve cezası ödenmeden bu kağıtları işleme koyan ilgili bankadan, kağıdın mükelleflerinden alınacak ceza miktarında ayrıca ceza alınacağı hükme bağlanmıştır.
Vergi inceleme raporu ekinde yer alan tutanakta banka yetkililerince düşülen muhalefet şerhine göre, belli miktardaki bir dövizin anlaşmanın yapıldığı tarihte belirlenen bir kur üzerinden ileriki bir tarihte ya da belirli bir zaman dilimi içerisinde alım ya da satımının yapılması yükümlülüğünü içeren forward işlemleri, davacı bankaca şu şekilde yapılmaktadır. Forward işlemi için başvuruda bulunan müşterilerine, bankaca, "teklifname" adı altında basılı bir form verilmekte ve doldurulup imzalanmak suretiyle kendisine teklifte bulunulması istenilmekte, müşterilerle herhangi bir yazılı sözleşme imzalanmamakta yazılı bir kabul veya ret cevabı da verilmemekte, formda yazılı işlem tarihi geldiğinde vadeli döviz satış veya alışı yapılmak suretiyle işlem bilfiil gerçekleştirilmekte ve söz konusu kağıt maktu damga vergisine tabi tutulmaktadır.
Bu duruma göre, forward işleminde zımni bir kabul ve sözlü bir sözleşme gerçekleştirildiğinden, ortada damga vergisine tabi bir sözleşmenin varlığından söz edilemez.
Damga Vergisi Kanununun yukarıda değinilen 4'üncü maddesindeki hüküm çerçevesinde vergisi uyuşmazlığa konu kağıtlar incelendiğinde, "teklifname" başlığı altında, muhataplar tarafından imzalanarak davacı bankaya verilen belgelerde, işlem tarihi, belirlenen vade tarihi, vade tarihindeki kur, vadeli olarak alınacak döviz miktarının yazılı olduğu; teklifte belirtilen vadeli döviz alım-satım işleminin yapılıp yapılmama insiyatifi bankaya ait olmak üzere, bankanın belgede belirtilen döviz alım-satım işlemini kabul ettiği taktirde vade hitamında bankanın "vadeli olarak alınacak miktar" satırında belirtilen meblağı belirlenen kurdan satmayı kabul etmiş sayılacağı; vade tarihindeki cari piyasa kuru ne olursa olsun müşterinin vade tarihinde belirlenen kurdan belirlenen miktardaki döviz cinsini almayı kabul ettiği; cezai müeyyide bölümünde, vadeli olarak satılacak miktar olarak belirlenen meblağın vade tarihinde bankaya satılmadığı taktirde müşterinin temerrüde düşmüş sayılacağı; meblağın Türk lirası krediye dönüştürüleceği ve bu krediye, bankanın o dönemde kısa vadeli Türk lirası kredilere uyguladığı en yüksek faizin %50 fazlası oranında temerrüt faizi işleteceği hususlarının yanı sıra, bu şekilde oluşacak faiz meblağına ve faize bağlı olarak tahakkuk edebilecek vergi ve fon gibi diğer yükümlülüklerin de ödenmesinin kabul edildiği; bazı belgelerde vadeli olarak alınacak miktar yanında vadeli olarak satılacak miktarın da belirlendiği, bu belgelerde, bankanın vade hitamında bu işlemi yapmaktan vazgeçebileceği, bu durumda cari piyasa kuru ile vadeli döviz alışının gerçekleştirileceği kur arasındaki farkın banka tarafından müşteriye , farkın banka lehine olması halinde söz konusu farkın müşteri tarafından bankaya ödeneceği, vadeden önce veya vade hitamında vadeli döviz alım satım işleminden müşteri tarafından vazgeçilmesi halinde de benzer hususların geçerli olacağının belirtildiği görülmektedir.
Banka müşterisi tarafından imzalanarak bankaya verilen ve forward işlemlerine dayanak teşkil eden belgede karşılıklı taahhütlerde bulunulduğu ve vaadedilen işlemlerin yerine getirilmemesi durumunda, müşteri açısından ağır müeyyidelerin öngörüldüğü göz önünde bulundurulduğunda, sözü edilen belge, başlığında "teklifname" olarak adlandırılmış olsa da, mahiyeti itibarıyla gerçekte bir taahhütname olduğu açıktır. Bu sebeple bir taahhütname olan kağıdın nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Ancak, damga vergisinin mükelleflerinin kağıtları imza edenler olduğu dikkate alındığında, müşteriler tarafından imzalanan kağıda ilişkin nispi damga vergisi tarhiyatının, işlemde taraf olan banka adına yapılmasında ve buna bağlı olarak ceza kesilmesinde mevzuata uyarlık bulunmadığından, mahkeme kararının ağır kusur cezalı vergiye ilişkin kısmında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
Damga Vergisi Kanununun yukarıda yer verilen 27'nci maddesi uyarınca kesilen cezaya gelince; Kanunun 27'nci maddesinin 4'üncü fıkrasında, vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş kağıtların, vergi ve cezası ödenmeden işleme konulması halinde, bankadan, kağıdın mükelleflerinden alınacak ceza miktarınca ayrıca ceza alınacağı öngörüldüğünden ve yukarıda açıklandığı üzere nispi damga vergisine tabi tutulması gereken kağıt maktu damga vergisi üzerinden vergilendirilmiş olduğundan, 27'nci madde hükmüne aykırı davranan banka adına, bu madde uyarınca kesilen cezada kanuna aykırılık bulunmayıp, bu husus irdelenmeksizin verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kısmen kabulüne; mahkeme kararının, Damga Vergisi Kanununun 27'nci maddesi uyarınca kesilen cezaya ilişkin kısmının bozulmasına; temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar, sözü geçen kararın damga vergisi ve 213 sayılı Kanun uyarınca kesilen ağır kusur cezasına ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden, sonucu itibarıyla yerinde bulunan mahkeme kararının bu kısmının onanmasına, bozma üzerine verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre belirlenen ...-lira vekalet ücretinin davalı idareden alınıp davacıya; ...-lira vekalet ücretinin davacıdan alınıp davalı idareye verilmesine, 8.12.1998 gününde oybirliği ile karar verildi.