Vergi Dava Daireleri Kurulu 1998/80 E. , 1999/146 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1998/80
Karar No: 1999/146
Temyiz Eden: Maliye Bakanlığı
Karşı Taraf: ... Anonim Şirketi
İstemin Özeti: Dava; 54 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (B) Bölümünün ilk paragrafında yer alan; "İşletmelerin kullanmış oldukları yabancı kaynaklara ilişkin olarak düzenlenen belgelerde, ayrıca gösterilsin veya gösterilmesin yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı, faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan giderler ve maliyet unsurlarının gider kısıtlaması uygulamasına konu olacağı" yolundaki düzenleme ve (B) bölümünün dördüncü paragrafının son cümlesi ile (c) bölümünde yer alan "Bu uygulama yönünden işletmede kullanılan yabancı kaynakların hangi yılda temin edildiğinin önem arzetmediği" şeklindeki düzenlemenin iptali istemiyle açılmıştır.
Davayı inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 27.10.1997 günlü ve E:1997/636, K:1997/3797 sayılı kararıyla; defter kayıtlarına esas olan belgelerde ifade olunan tutarların ödeme tarihine göre vade farkı içerdiği varsayılarak giderlerin, Tebliğin B bölümünün 2 nci paragrafında düzenlenen şekilde ayrıştırmaya tabi tutulması Kanunda öngörülmediği gibi Maliye Bakanlığına bu konuda tanınan yetkinin de Kanunu aşan ölçüde bir düzenleme yapılmasına imkan verecek nitelikte olmadığı, Maliye Bakanlığına tanınan yetkinin sınırları Kanunla açıklandığı şekilde belirlenmişken bedeli geç ödenen her faturanın içinde finansman gideri gizli olduğunu ve bu giderin de reeskont yoluyla ayrılmasını öngören düzenlemede hukuka uyarlık bulunmadığı, 54 sayılı Genel Tebliğin C Bölümünün 2 nci paragrafında, işletmede kullanılan yabancı kaynakların hangi yılda temin edildiğinin önem arzetmediğinin belirtildiği, işletmede kullanılmak üzere alınan krediler için ödenen faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı gibi giderler Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin 1 inci bendi uyarınca ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel gider olarak hasılattan indirilmekteyken, bu ödemelerin, 4108 sayılı Kanunla 1.1.1996 tarihinden itibaren gider kısıtlaması kapsamına girdiği, bu hükmün yayımı tarihinden önce kullanılan yabancı kaynaklar nedeniyle ödenen faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı gibi giderlere uygulanmasının, önceki hukuki duruma göre fizibilitesini yapmış ve buna göre borçlanmış işletmelerin kanuna güven ve istikrar prensiplerine dayalı haklı beklentilerini ortadan kaldıracağından, yabancı kaynakların hangi yılda temin edildiğinin önem arzetmeyeceği yolundaki düzenlemenin hukuka uygun düşmediği, gerekçesiyle 54 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin B bölümünün ilk cümlesinde "yabancı kaynaklara ilişkin olarak düzenlenen belgelerde ayrıca gösterilmeyen, yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı, faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılan giderler ve maliyet unsurlarının" gider kısıtlaması uygulanmasına konu olacağını öngören hükmü ile aynı bölümde yer alan faturalarda gösterilmeyen bu tutarların reeskont yoluyla ayrıştırılmasını öngören düzenlemenin ve C bölümünün 2 nci paragrafının son cümlesinde yer alan ve bu uygulama yönünden işletmede kullanılan yabancı kaynakların hangi yılda temin edildiği önem arzetmediği cümlesini iptal etmiş, B bölümünün 4 üncü paragrafının son cümlesi ile yapılan düzenleme hakkında ayrıca karar verilmesine yer olmadığına karar vermiştir.
Karar Maliye Bakanlığı tarafından temyiz edilmiş ve 54 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin görüş bildiren nitelikte olduğu, kişilerin hukuksal durumunu etkilemediği, iptal davasına konu olamayacağı, finansman giderlerinin belgede gösterilsin gösterilmesin gider kısıtlamasına tabi olmasının Kanun gereği olduğu, Maliye Bakanlığınca Genel Tebliğde sadece bu hususun açıklandığı, Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin ikinci bendinde finansman giderlerinin sadece belgede gösterilenlerle sınırlı olduğu anlamına gelecek herhangi bir ifadenin yer almadığı, belgede ayrıca gösterilmeyen finansman giderlerinin hiçbir kısıtlamaya tabi tutulmayarak indirilebilmesinin, haksız rekabete ve vergiden kaçınmaya neden olacağı, 4008 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddelerine eklenen kurallar ile yükümlülerin yapmış oldukları finansman giderlerinin gider indirimi kısıtlamasına tabi olduğunun belirlendiği, bu kurallar gereğince 1 Ocak 1996 tarihinden sonra yapılan finansman giderlerinin kısıtlamaya tabi olacağı, Genel Tebliğde yer alan açıklamaların kanuna aykırı olmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakim ...'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Danıştay Dördüncü Daire kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: 54 Seri Nolu Genel Tebliğ idarenin görüş belirten bir işlemi olmayıp, dava konusu edilen bölümler davacı şirketin hukuki durumunu etkileyen yeni hükümler içermesi nedeniyle idari davaya konu olabilceğinden davalı idarenin aksi yöndeki iddialarında isabet görülmemiştir.
İşin esasına gelince;
Esas kararda belirtilen düşünce uyarınca, Danıştay Dördüncü Daire kararının, 54 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin B bölümünün ilk cümlesinde yer alan yabancı kaynaklara ilişkin olarak düzenlenen belgelerde ayrıca gösterilmeyen, yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı, factoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılan giderler ve maliyet unsurlarının gider kısıtlamasına konu olacağını öngören hükmü ile aynı bölümde yer alan faturalarda gösterilmeyen bu tutarların reoskont yoluyla ayrıştırılmasını öngören düzenlemenin iptaline ilişkin kısımlarına yönelik temyiz isteminin reddi, Tebliğin C bölümünün 2.paragrafının son cümlesinde yer alan "Bu uygulama yönünden işletmede kullanılan yabancı kaynakların hangi yılda temin edildiği önem arzetmemektedir" şeklindeki düzenlemenin iptaline ilişkin kısma yönelik temyiz isteminin ise kabulü ile kararın bu kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
54 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "Gider Kısıtlaması Kapsamına Giren Yabancı Kaynaklara İlişkin Gider ve Maliyet Unsurları" başlıklı B bölümünün ilk cümlesi ile aynı bölümdeki işletmelerin yüklendikleri, faturalarda gösterilmeyen finansman gideri tutarlarının reeskont yoluyla ayrıştırılmasını öngören düzenlemenin ve C bölümünün ikinci paragrafının son cümlesinin iptaline karar veren Danıştay Dördüncü Daire kararı Maliye Bakanlığınca temyiz edilmiştir.
54 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin davaya konu yapılan bölümlerinin, davacının hukuki durumunu etkileyen düzenleyici hükümler içermesi nedeniyle davacının menfaat ilgisi açık olduğundan düzenlemenin idari davaya konu yapılamayacağı yolundaki temyiz iddiasının kabulüne olanak bulunmamaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesine 4008 sayılı Kanunla eklenen 8 inci bendinde; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutanların işletmede kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı veya benzeri adlar altında yaptıkları giderler ve maliyet unsurlarının bir kısmının gider olarak kabul edilmeyeceği kurala bağlanmış, 4008 sayılı Yasanın gerekçesinde 8 inci bentte öngörülen gider kısıtlaması suretiyle söz konusu giderlerin gerçek tutarlarıyla dikkate alınmasının amaçlandığı belirtilmiştir. Aynı bendin 4 üncü paragrafında da sözü edilen bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığının yetkili olduğu öngörülmüş, Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesine 4008 sayılı Yasayla eklenen 13 üncü bendinde ise bankalar, sigorta şirketleri ve finansman kurumları dışında kalan kurumların da Gelir Vergisi Kanununun söz konusu 41 inci maddesinin 8 inci bendindeki esaslar çerçevesinde hesapladıkları giderleri kurum kazancından indiremeyecekleri kurala bağlanmıştır. Verilen yetkiye dayanarak Maliye Bakanlığınca gider kısıtlaması kapsamına giren yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları ile özel hesap dönemi 1996 yılı içinde sona eren mükellefler için uygulanacak indirim oranı ile ilgili esaslar, 54 sayılı Kurumlar Vergisi Tebliği ile belirlenmiş ve 6.12.1996 günlü ve 22839 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe konulmuştur.
Tebliğin davaya konu B bölümünün ilk paragrafında; işletmelerin kullanmış oldukları yabancı kaynaklara ilişkin olarak düzenlenen belgelerde ayrıca gösterilsin veya gösterilmesin, yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı, factoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan giderler ve maliyet unsurlarının gider kısıtlaması uygulamasına konu olacağı belirtilmiş, aynı bölümün ikinci paragrafında ise, işletmelerin yabancı kaynaklara ilişkin olarak yüklendikleri finansman giderinin düzenlenen belgelerde gösterilmediği durumlarda finansman gideri tutarının, reeskont işlemlerinde esas alınan faiz oranının uygulanması suretiyle hesaplanması, yüklenilen finansman giderlerinin belgelerde gösterilmesi halinde ise süreye bakılmaksızın gider kısıtlamasının uygulanması öngörülmüştür.
Söz konusu düzenlemede fatura ve benzeri belgelerde gösterilmeyen ancak, fatura ve belge tarihinden itibaren bir ayı aşan bir tarihte ödeme yapılan her işlemin vade farkı taşıdığı varsayımından hareketle gider kısıtlamasına konu olacağı açıklanmakta ise de Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesine 4008 sayılı Kanunla eklenen 8 inci bendde, fatura ve belgelerde gösterilmeyen durumları da kapsar düzenleme yapılmasını gerektirecek bir ifade yer almadığı gibi bu giderlerin reeskont işlemlerinde esas alınan faiz oranının uygulanması suretiyle hesaplanıp ayrıştırma yoluna gidilmesi de kanunu aşar nitelikte bulunmuştur.
54 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin C bölümünün 2 nci paragrafının son cümlesinde; bu uygulama yönünden işletmede kullanılan yabancı kaynakların hangi yılda temin edildiğinin önem arzetmediği belirtilmiştir.
İşletmede kullanılmak üzere alınan krediler için ödenen faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı gibi giderler Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin 1 inci bendi uyarınca genel gider olarak hasılattan indirilmekteyken 41 inci maddeye 4008 sayılı Yasayla eklenen 8 inci bent uyarınca 1.1.1996 tarihinden itibaren gider kısıtlaması kapsamına girmiş olup, kısıtlamanın bu tarihten itibaren temin edilen yabancı kaynaklar nedeniyle ödenen giderlere uygulanması gerekir.
Yayımı tarihinden önce kullanılan yabancı kaynaklar nedeniyle ödenen faiz, komisyon gibi giderlere uygulanması önceki hukuki duruma göre borçlanmış işletmelerin kanuna güven ve istikrar beklentilerini ortadan kaldıracağından, yabancı kaynakların hangi yılda temin edildiğinin önem arzetmediği yolundaki düzenleme hukuka uygun görülmemiştir.
Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, 12.3.1999 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Alacakların ve borçların reeskonta tabi tutulması ile ilgili kurallar Vergi Usul Kanunda mevcuttur. Bu hükümler varken, Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin 8 inci bendinde bu konuda ayrıca hüküm aramaya gerek yoktur.
Durum böyle iken, anılan 41/8 inci maddede hüküm bulunmadığı halde bu hükmün Tebliğle getirilmiş olduğu gerekçesiyle dava konusu Tebliğin bu kısmının iptal edilmiş olmasında yasalara uygunluk görülmemiştir.
Bu nedenle Danıştay Dördüncü Dairesinin temyiz konusu kararının bu kısmının bozulması gerekeceği görüşü ile aksi yöndeki çoğunluk kararına katılmıyorum.
XX - K A R Ş I O Y
Dosyada; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler" başlıklı 41 inci maddesinin ilk fıkrasına, 4008 sayılı Kanunun 25 inci maddesiyle eklenen ve 1.1.1996 tarihinde yürürlüğe giren 8 inci bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemek amacıyla, bu bent hükmüne dayanılarak, Maliye Bakanlığınca hazırlanan ve 6.12.1996 günlü Resmi Gazete'de yayımlanan 54 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (B) bölümünün 1 inci paragrafı ile 4 üncü paragrafının son cümlesinin; (C) bölümünün ise, 2 nci paragrafının son cümlesinin iptali istemiyle açılan davada Danıştay Dördüncü Dairesince ilk derece mahkemesi sıfatıyla verilen kararın temyizen bozulması istenilmektedir.
Danıştay'ın ilk derece mahkemesi sıfatıyla bakabileceği davalar, 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında gösterilmiştir. Bu fıkranın, konumuzu ilgilendiren (d) bendinde, bakanlıkların düzenleyici işlemleri ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davaları, bunlar arasında sayılmıştır.
Görüldüğü üzere; anılan bent uyarınca bir davanın ilk derece mahkemesi sıfatıyla Danıştay'da görülebilmesinin ilk koşulu, idari davaya konu edilen idari işlemin düzenleyici nitelikte olmasıdır. İdare Hukuku'nda, düzenleyici işlem, idarenin, aynı durumda olan idare edilenler için bağlayıcı soyut hukuk kuralı koyan, yani normatif nitelikte olan tek yanlı tasarruflarına verilen addır. Bu nitelikte olmayan, daha önce yürürlüğe giren üst hukuk normunu yineleyen veya bu üst hukuk normunun nasıl anlaşılması gerektiği konusunda alt idari birimlere ya da idare edilenlere açıklamalar getiren idari tasarruflar, Hukuk Düzeninde herhangi bir değişiklik oluşturamayacaklarından idare edilenler yönünden bağlayıcı, dolayısıyla da düzenleyici değildirler. İdarenin bu nitelikteki bir işleminin, idari yargı denetimine tabi tutulması, bu denetimin varlık nedenine uygun düşmez.
Davada, 54 seri nolu Genel Tebliğin (B) bölümünün iptali istenilen ilk paragrafında, yabancı kaynak kullanımı dolayısıyla düzenlenen belgede, bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı, faktoring kuruluşlarına ödenen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılan giderler ve maliyet unsurlarının, belgede ayrıca gösterilsin veya gösterilmesin, gider kısıtlaması uygulamasına konu olacakları yolunda yer alan açıklama, gerçekte, bir düzenleme değil; Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin ilk fıkrasının yukarıda sözü edilen 8 inci bendiyle getirilen gider kısıtlaması müessesesinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinin (B) bendinde öngörülen "gerçek mahiyet" esasından hareketle idare tarafından yapılan yorumundan ibarettir. Başka bir anlatımda; anılan 8 inci bent hükmünün uygulamasında, yüksek enflasyonun hakim olduğu ekonomilerde, faiz ya da vade farkı alınmadan bir aydan fazla süre ile borçlanılmasının mümkün olmadığı yolundaki ekonomik gerçeğin gözönünde bulundurulması gerekeceği yolunda, alt idari birimlere yapılan bir talimat; vergi mükellefleri için ise, bir açıklamadır. Bu tür açıklama, Vergi Usul Kanununun 413 üncü maddesi uyarınca mükelleflerin kişisel talepleri üzerine Maliye Bakanlığınca veya yetkili kıldığı makamlarca her zaman yapılabilir niteliktedir. Açıklamanın kişisel talep üzerine yapılması ile bu taleplere meydan bırakmaksızın veya tümünü birden yanıtlamak amacıyla "Genel Tebliğ" adı altında yapılması arasında, açıklamanın hukuksal gücü ve niteliği bakımından herhangi bir fark yoktur. Vergi Usul Kanununun 413 üncü maddesi uyarınca yapılan açıklamaların bağlayıcılıklarının olmadığı, bu nedenle idari davaya konu edilemeyecekleri, Danıştay vergi dava dairelerince görüş birliği ile kabul edilmektedir. Aynı nitelikte bulunan Genel Tebliğ metninin de, mükellefler yönünden bağlayıcılığının olmadığının, öncelikle, kabul edilmesi gerekir.
Bu nedenlerle, davanın, Genel Tebliğin yukarıda sözü edilen metnini konu edilen kısmının incelenmeksizin reddi gerekirken, temyize konu kararın, davanın bu kısmının da esasına girilerek verilen, hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile karara karşıyım.
XXX - K A R Ş I O Y
6.12.1996 günlü Resmi Gazetede yayımlanan 54 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin, dosyada davaya konu edilen, (B) bölümünün ilk paragrafında; yabancı kaynak kullanımı dolayısıyla düzenlenen belgede, bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı, faktoring kuruluşlara ödenen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılan giderlerin ve maliyet unsurlarının, belgede ayrıca gösterilsin veya gösterilmesin gider kısıtlaması uygulamasına konu edileceği açıklanmış; ikinci paragrafında da, bu giderler ve maliyet unsurlarının belgede gösterilmemesi durumunda, bir aydan fazla vadeli işlemlerde, alacak ve borç senetlerinin reeskont işlemine tabi tutulmasına esas alınan ve ... Bankasınca belirlenen (halen) % 57 olan faiz oranı uygulanmak suretiyle gider unsurunun hesaplanması öngörülmüştür.
"Gider kısıtlaması" müessesesi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin ilk fıkrasına 4008 sayılı Kanunun 25 inci maddesiyle eklenen 8 inci bentle getirilmiştir. Buna göre; Vergi Usul Kanunu uyarınca dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutanların, işletmede kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yaptıkları giderlerin ve maliyet unsurlarının toplamına (yatırımın maliyetine eklenenler hariç) bir sondaki paragraftaki indirim oranının uygulanması suretiyle bulunacak kısmın % 25'inin gider olarak dönem kazancından indirilmesi olanağı bulunmamaktadır.
Gider belgelerinde, faiz, komisyon, vade farkı vs.nin açık biçimde gösterilmesi durumunda, bendin uygulanmasında herhangi bir sorunun söz konusu olmayacağında kuşku yoktur. Sorun, söz konusu ödemelerin, gider belgelerinde, işletmede kullanılan yabancı kaynakların; başka anlatımla, borçlanılan miktarın içinde gösterilmesi, yani ayrıştırılmaması durumunda ortaya çıkmaktadır. Genel Tebliğin iptal davasına konu edilen bölümünde, işte, bu durumda ne yapmak gerektiği, ayrıştırmanın nasıl yapılacağı açıklığa kavuşturulmaktadır.
Maliye Bakanlığı, bu açıklamayı yaparken, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinin (B) fıkrasında düzenlenen gerçek mahiyeti araştırma yetkisine dayanmaktadır. Gerçekten; günümüzün enflasyonist ekonomisinde, paranın, herhangi bir faiz veya vade farkı talep edilmeden, uzunca süre, başkalarına kullandırılması, ekonomik gerçeklere aykırıdır. Şayet, bir belgede, faiz veya vade farkı ayrıştırması yapılmaksızın belli bir paranın borçlanılması öngörülmüş ve paranın geri ödemesi de bir vadeye bağlanmışsa; bu paranın bir kısmı ana para, diğer kısmı da faiz veya vade farkıdır. Genel Tebliğde, bu ayrıştırma işlemi belli bir yönteme bağlanmış bulunmaktadır. Öngörülen yöntem de, objektif, gerçeğe ve hukuka uygun niteliktedir.
Bu bakımdan; Genel Tebliğin anılan bölümünde, Gelir Vergisi Kanunu ile Vergi Usul Kanunu düzenlemelerine herhangi bir aykırılık bulunmadığından; davanın bu kısmının reddi yerine anılan bölümün iptali yolunda karar verilmesinde isabet görülmemiştir.
Açıklanan bu nedenle; temyiz isteminin kabulü ile Danıştay Dördüncü Daire kararının söz konusu hüküm fıkrasının bozulması gerekeceği oyu ile karara karşıyız.