4. Daire 1998/861 E. , 1998/4902 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 1998/861
Karar No: 1998/4902
Davacı : …
Vekili : …
Davalı : Maliye Bakanlığı-ANKARA
İstemin Özeti : 57 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin
"Dernek ve Vakıfların Gayrimenkul Kira Gelirlerinde Tevkifat" başlıklı V.bölümünde yer alan tevkifatın yapılması bakımından kamuya yararlı dernek veya vakfın Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmış vakıf olmasının önem arzetmediği, hiçbir ayrım yapılmaksızın dernek ve vakıflara ödenen kira bedellerinden bu tevkifatın yapılması gerektiğine ilişkin düzenlemenin iptali istemiyle dava açılmıştır. Davacı vakıflar, yürürlükte bulunan maddede değişiklik olmamasına karşın 47 ve 57 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Tebliğlerinin farklı açıklamalar içerdiğini, kurumlar vergisinden muaf tutulan vakıfların, kira ödemeleri nedeniyle kesilen vergilerin mahsup edileceği bir vergi bulunmadığını ileri sürmektedirler.
Savunmanın Özeti : 3946 sayılı Kanun'la Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinde yapılan değişiklik sonucu vakıf ve deneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden tevkifat yapılacağı, 57 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'ndeki açıklamaların Kanunun bu düzenlemesine aykırılık oluşturmadığı iddialarıyla davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.
Danıştay Savcısı …'nın Düşüncesi: Dava, 26.12.1997 günlü ve 23212 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 57 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin, Dernek ve Vakıfların Gayrimenkul Kira Gelirlerinde Tevkifat başlıklı V.Bölümünde yer alan ve hiç bir ayırım yapılmaksızın, tüm vakıflara ödenen kira bedellerinden, gelir vergisi tevkifatı yapılacağı yolundaki düzenlemenin iptali istemiyle açılmıştır.
Vakıflar, esas olarak, sosyal amaçlı faaliyetlerde bulunmak üzere kurulan müesseseler olup, kazanç paylaşma amacı gütmediklerinden, bunların, bizatihi kendileri, elde ettikleri gelirleri nedeniyle kurumlar vergisine tabi tutulmamış, ancak iktisadi işletmeleri, elde ettikleri gelir nedeniyle bu vergi kapsamına alınmıştır.
Gerçektende, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi kanunu'nun 1.maddesinin D.bendinde, vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu belirtilmiş, 7.maddesinde, Kurumlar Vergisi Kanunu çerçevesinde, vakıfların lehine olmak üzere, bunların iktisadi işletmelerine yönelik muafiyet hükümlerine yer verilmiş, 15.bendinde de, kurulduktan sonra Bakanlar Kurulunca
vergi muafiyeti tanınan vakıfların, kurumlar vergisinden muaf oldukları, ancak bu muaflığın, vakıfların iktisadi işletmelerini kapsamadığı açıklanmıştır.
Vakıflarla ilgili vergileme rejimi bu şekilde iken, 3239 ve 3946 sayılı kanunlarla bu rejimde önemli değişiklikler yapılmıştır.
3239 sayılı kanunla, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun Vergi Tevkifatı başlıklı 94.maddesinde yapılan değişiklik sırasında eklenen 6/b bendi ile, vakıflara ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden, kesinti yapılması öngörülmüş, bentteki parantez içi hükümle de, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar,bu bent hükmü dışında bırakılmışlardır.
Bu düzenleme ile, vakıflara ait iktisadi işletmelere dahil gayrimenkullerin değil de, doğrudan doğruya bunlara ait gayrimenkullerin, kiralanması işlemlerinin, bu konuya ilişkin faaliyet kurumlar vergisi kapsamına alınmaksızın, yalnızca kesinti suretiyle vergilendirilmesi, diğer bir anlatımla, yeni bir vergi mükellefiyeti tesis edilmeden, özellikle vergi güvenliğinin ve beyanname verilmeyen durumlarda da nihai vergilemenin sağlanması amaçlanmıştır.
Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun yukarıda sözü edilen 94.maddesinin, 3946 sayılı kanunla değiştirilmesi sırasında da, 6/b. Bendinde yer alan eski hükme, bentteki, "Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar hariç" yolundaki parantez içi hüküm kaldırılmak suretiyle, 5 numaralı bendin b alt bendinde yer verilmiştir.
Böylece, yapılan bu değişiklikle de, Bakanlar Kurulunca vergiden muaf tutulan vakıflara ait gayrimenküllerin kiralanmasından doğacak kira gelirleri de kesinti kapsamına alınmıştır.
Bu itibarla, 193 sayılı Gelir Vergisi kanunu'nun Vergi Tevkifatı başlıklı 94.maddesinin 5.bendinin b alt bendine göre, vakıflara ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden tevkifat yapılması kanuni zorunluluktur.
Bu durumda, özel kanunlarında gelir veya kurumlar vergisine ilişkin istisna veya muafiyet hükümleri bulunanlar dışında kalan tüm vakıflara yapılan kira ödemelerinin gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerektiği yolundaki dava konusu düzenleme de, kanuna aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle dayanağı bulunmayan davanın reddinin uygun olacağı düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinde, bu maddede sözü edilenlerin maddede sayılan ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları öngörülmüştür. Anılan maddenin 5 inci bendinin (a) alt bendinde gayrimenkullerin kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden tevkifat yapılacağı anlaşılmakta olup, (b) alt bendinde ise vakıflar ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında yapılan kira ödemelerinden tevkifat yapılacağı da belirtilmiştir. Bu durumda kendisine kira ödemesinde bulunan vakıf veya derneğin kurumlar vergisi mükellefi olup olmadığına bakılmaksızın, bu ödemeler dolayısıyla gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Her ne kadar 94 üncü maddede bu tevkifatın istihkak sahiplerinin gelir veya kurumlar vergilerine mahsuben yapılacağı belirtilmişse de, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlar için bu kesintiler mahsup edilemeyecek, bunlar açısından bu vergiler nihai vergileme olacaktır. Kanunun bu düzenlemesi dikkate alındığında 57 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin V.bölümünde kanuna aykırılık bulunmadığı anlaşıldığından davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince duruşma için tayin olunan günde Davalı İdareyi temsilen gelen Hazine Avukatı … ile davacı vekili … dinlenip, Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94.maddesinde, "Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler maddedeki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakten veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar" denilmektedir. Aynı maddenin 5 inci bendinin (a) alt bendinde de 94 üncü maddede sözü edilenlerin, 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları belirtilmiştir. Maddede, istihkak sahiplerinin gelir veya kurumlar vergilerine tabi olup olmamaları yönünden ayrıca bir ayrım yapılmamıştır. 5 numaralı bendin (b) alt bendinde vakıflar ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden tevkifat yapılacağı öngörülmüştür.
26.12.1997 günlü ve 23212 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 57 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin iptali istenen V.bölümünün başlığı "Dernek ve Vakıfların Gayrimenkul Kira Gelirlerinde Tevkifat" olup tevkifatın yapılması bakımından kendisine kira ödemesinde bulunulan derneğin kamuya yararlı dernek veya vakfın Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmış vakıf olmasının önem arzetmediği, başka bir deyişle hiç bir ayrım yapılmaksızın tüm dernek ve vakıflara ödenen kira bedellerinden bu tevkifatın yapılması gerektiği şeklindeki düzenlemenin kurumlar vergisinden muaf bulunan vakıflara kanunla tanınan imkanın tebliğle kaldırılması sonucunu doğurduğu ileri sürülmektedir.
Vakıflar belirli bir amaç için kurulurlar ve bu amaçları doğrultusunda faaliyette bulunurlar. Bu nitelikleri itibariyle de sosyal ve ekonomik sistemde önemli bir yere sahiptirler. Genel olarak vakıflara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisine tabi olmakla birlikte vakıflar kurumlar vergisinden muaftırlar. Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinde tevkifatın istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben yapılacağı belirtilmiş, ancak maddede istihkak sahiplerinin gelir veya kurumlar vergilerine tabi olup olmamaları yönünden ayrıca bir ayrım yapılmamıştır. 5 numaralı bendin (b) alt bendinde vakıf ve dernekler gibi kural olarak kurumlar vergisine tabi olmayan kuruluşların gayrimenkullerinin kiralanması karşılığı yapılan ödemelerin gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacağı açıkça düzenlenmiştir. Maddede istihkak sahiplerinin gelir vergisine mahsubunun yapılacağı ifade edilen tevkifatın, vergiye tabi olmayanlar yönünden nihai vergilemeyi amaçladığı anlaşılmaktadır. Bu haliyle Tebliğle getirilen düzenlemenin Kanuna aykırı olduğunu söylemek mümkün değildir.
57 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin V.Bölümünde yer alan Gelir Vergisi Kanunu'nun 3946 sayılı kanunla değişik 94 üncü maddesinin 5/b bendine göre vakıflar ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması açısından kendisine kira ödemesinde bulunan derneğin kamuya yararlı dernek veya vakfın Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıf olmasının önem arzetmediği şeklindeki düzenlemenin iptali isteminin reddine, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca davalı vekili için takdir edilen … lira vekalet ücretinin davacılardan alınıp davalıya verilmesine, aşağıdaki dökümü yapılan … lira yargılama giderinin davacıların üzerinde bırakılmasına 9.12.1998 gününde oybirliğiyle karar verildi.