4. Daire 1999/1519 E. , 2000/22 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 1999/1519
Karar No: 2000/22
Temyiz Eden : Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı/İSTANBUL
Karşı Taraf : …
Vekili : …
İstemin Özeti : Davacı kurum, 1997 yılında garanti kapsamında yapılan satışlar dolayısıyla elde ettiği hasılattan, bu kapsamda yapacağı giderler için garanti süresini izleyen yıllara taşan kısmı için garanti gider karşılığı" ayrılması gerektiği görüşüyle 1998/4 üncü dönemine ilişkin muhtasar beyannamesini ihtirazi kayıtla vererek ödenen vergi ve fon payının iadesi istemiyle dava açmıştır. … Vergi Mahkemesi … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 283 ncü maddesinin birinci fıkrasında;" gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderler ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılat mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerlenir" hükmü düzenlendiği aynı Kanunun 287 inci maddesinde" gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat ile cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenir" hükmünün 288 nci maddesinde ise," Hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilmeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyeti arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan meblağlara karşılık denir. Karşılıklar mukayet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle değerlenir. Amortisman kayıtları hakkındaki özel hükümler mahfuzdur" hükmünün yer aldığı, olayda beyaz eşya sektöründe, mutfak araçları (fırın, ocak aspiratör, v.s.) imalat ve satışlarıyla uğraşan davacı şirketin bu eşyaların satışı sırasında tüketiciye bir yıl süreyle genel bakım garantisi verdiği ve satış sonrasında garanti kapsamında yapılabilecek giderler için garanti gider karşılığı ayırdığı ancak 1997 yılı kazançları için beyanname verme süresi dolmadan Maliye Bakanlığınca satışın yapıldığı dönemden sonraki dönemlerde garanti kapsamında verilecek hizmetler nedeniyle ortaya çıkacak borçlar için karşılık ayrılarak vergi matrahının tesbiti sırasında gider olarak dikkate alınamıyacağı yönünde 1998/Mart ayında bir mükteza verilmesi sonucu davacı şirketçe, bu kapsamda yapacağı giderler için garanti süresini izleyen yıllara taşan kısmı için garanti gider karşılığı ayrılması gerektiği görüşüyle 1998/4 üncü dönemine ilişkin muhtasar beyannamesinin ihtirazi kayıtla verilmesi ve ödenen vergi ve fon payının iadesi istemi üzerine uyuşmazlık doğduğu, olayda satış sonrası garanti kapsamında yapılan giderlerin bu amaçla satışın gerçekleştiği döneme ait satış hasılatından ayrılan garanti gider karşılıklarından mahsup edilmediği yönünde bir iddia ya da tesbit de mevcut olmayan davacı şirketin, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünce daha önce başka mükelleflere verilmiş olan müktezalar çerçevesinde garanti gider karşılığı ayırması ve bu tutarı safi kurum kazancının tesbitinde gider olarak indirmesinde yukarıda anılan yasa hükümleri uyarınca bir engel
bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, ihtilaflı döneme ilişkin tahakkukun,garanti gider karşılıklarına isabet eden kısmında yasal isabet görülmediği gerekçesiyle tahakkukun garanti gider karşılıklarına isabet eden kısmının kaldırılmasına karar vermiştir. Vergi Dairesi Müdürlüğü, tahakkukun kanun ve usule uygun olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : Uyuşmazlık, yükümlü şirketin yurtiçi ve yurt dışına yaptığı ürün satışlarıyla ilgili olarak Tüketicinin Korunması Kanunu hükümleri uyarınca belli süre ile verdiği garantiler karşılığı yapılacak giderlerin cari yılın kazancının tesbitinde gider olarak dikkate alınıp alınamıyacağına ilişkin bulunmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 288 inci maddesinde hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilemeyen ve teşebbüs için borç mahiyetini arzeden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan meblağlar, "karşılık" olarak tanımlanmıştır.
Madde hükmünde, doğmuş veya doğması beklenen ve miktarı kesin olarak saptanamıyan her türlü zarar için karşılık ayrılması öngörülmemiş olup, bilançonun pasifinde karşılık ayrılmak ve mukayyet değeriyle pasifleştirilmek suretiyle değerlenecek zararların teşebbüs sahibi yönünden borç niteliğini taşıması gerektiği öngörülmüştür.
Diğer taraftan mali karın tesbitinde gider olarak nazara alınacak karşılık ayırabilmek için, Vergi Usul Kanununda veya diğer Vergi Kanunlarında özel bir hükmün bulunması gerekmekte olup, Vergi Usul Kanununda, şüpheli alacaklar ve sermaye için; Kurumlar Vergisi Kanununun 14 ncü maddesinde, sigorta şirketleri bakımından, muallak hasar, cari muhataralar ve hayat sigortaları için karşılık ayrılması öngörülmüş, sabit kıymetler için ayrılan amortismanlar da 288 inci maddede saklı tutulmuştur.
Bu durumda V.U.K. ve kendi kanunlarındaki özel bir hükme dayanmaksızın ayrılan karşılıkların vergi matrahından düşülmesine olanak bulunmamaktadır.
Uyuşmazlıkta yükümlü şirketin garanti kapsamında malzeme, imalat ve montaj hataları nedeniyle satış konusu emtiada meydana gelebilecek arızalar yüzünden çalışmaz hale geldiği kesinlikle anlaşılan parçaların değiştirilmesini veya tamiri halinde çalışır hale gelecek parçaların tamiri suretiyle çalıştırılmasını, belli bir süre dahilinde bedelsiz olarak yapmayı taahhüt ettiği ve satış konusu aracın satış bedeli içerisinde garanti hizmetleri kapsamında verilecek hizmetlerin maliyetinin müşteriden satış bedeli olarak tahsil edildiği anlaşılmakta olup, ne zaman yapılacağı veya yapılıp yapılmıyacağı dahi belli olmayan garanti kapsamındaki ve satış sonrası teslim ve hizmetler nedeniyle henüz doğmamış borçlar için Vergi Usul Kanununun 288 inci maddesine göre karşılık ayrılmasına olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle Vergi Dairesi Müdürlüğü temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Uyuşmazlık, 1997 yılında garanti kapsamındayapılan satışlar dolayasıyla elde ettiği hasılattan garanti kapsamında yapacağı giderler için garanti süresini izleyen yıllara taşan kısmı için garanti gider karşılığı ayrılması gerektiği görüşüyle ilgili dönem gelir
(stopaj) vergisi beyannamesini ihtirazi kayıtla veren davacı kurum adına yapılan tahakkuka ilişkin bulunmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 288 inci maddesinde, hasıl olan veya hususu beklenen fakat miktarı kestirilmeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan meblağlar karşılık olarak tanımlanmıştır. Bu maddeye göre karşılık ayrılabilmesi için ortaya çıkan veya olması beklenen bir borcun bulunması ve bu borcunda ilgili döneme ait bir gider niteliği taşıması gerekdiğinden anılan kanun hükmü sınırsız bir şekilde karşılık ayrılmasına olanak vermemektedir. Dava konusu olayda ise hangi ürünler için ne kadar borç altına girildiği, ne tür ve ne miktarda bir gider yapılacağı belli olmadığı gibi henüz tahakkuk etmiş bir giderden de bahsetmek mümkün olmadığından, garanti kapsamında yapılan satışlar nedeniyle üstlenilecek giderlerin, cari yıldan sonraya sarkması muhtemel kısımları için mali bilançoda karşılık ayrılarak kardan indirilmesine olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle Vergi Dairesi Müdürlüğü temyiz isteminin kabulüyle Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, garantili olarak yapılan satışlarla ilgili olarak, garanti nedeniyle yapılan giderlerin ileriki yıllara sarkan kısımları için karşılık ayrılıp ayrılamayacağına ilişkindir.
Karşılıklar, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 288 inci maddesinde "Hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilemeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan meblağlara karşılık denir." şeklinde tanımlanmış olup, maddede karşılıkların mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle değerleneceği belirtilmiştir. Maddede karşılıkların genel olarak tanımı yapılmış olup, sadece bu maddeye dayanarak karşılık ayrılmasına olanak bulunmamaktadır. Çeşitli vergi kanunlarında, ayrılacak karşılıklar tek tek sayılmıştır. Türk Ticaret Kanunu'nun 465 ve 466 ncı maddelerinde belirtilen yedek akçeler karşılıklara benzemekle birlikte, tam anlamıyla karşılık değildirler. Yedek akçeler Türk Ticaret Kanunu'na göre safi kardan ayrılmakta olup, karşılıklar ise mali bilonçoda gösterilen ve kardan indirilebilen türde bilançonun pasifinde yer alan hesaplardır. Dolayısıyla, doğması muhtemel herhangi bir zarar nedeniyle karşılık ayrılabilmesi için mutlaka bir kanun hükmüne ihtiyaç vardır.
Kaldı ki, Kanun maddesinde hasıl olan veya husulü beklenen "zarar"lardan bahsedilmiş olup, garanti kapsamında yapılacak tamir, bakım ve değiştirme giderleri zarar kapsamına girmemektedir. Ayrıca garantili olarak satılan mallar için ileride ne tür ve ne miktarda bir gider yapılacağı belli olmadığı gibi, henüz tahakkuk etmiş bir giderden de bahsetmek mümkün değildir.
Bu durumda, garanti kapsamında yapılan satışlar nedeniyle üstlenilecek giderlerin, cari yıldan sonraya sarkması muhtemel kısımları için mali bilançoda karşılık ayrılarak kardan indirilmesine olanak bulunmadığından bu kapsamda yapacağı giderler nedeniyle garanti süresini izleyen yıllara taşan kısmı için garanti gider karşılığı" ayrılması gerektiği görüşüyle ihtilaflı dönem
beyannamesini ihtirazi kayıtla vererek tahakkuk ettirilen vergi ve fon payının iptali istemine ilişkin davanın reddi gerekirken aksi yönde verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, … Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına 17.1.2000 gününde oybirliğiyle karar verildi.