4. Daire 1999/1565 E. , 2000/1915 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 1999/1565
Karar No: 2000/1915
Davacı : …
Davalı : 1- Maliye Bakanlığı-ANKARA
2- Çerkezköy Vergi Dairesi Başkanlığı-TEKİRDAĞ
Davanın Özeti : 22.1.1999 günlü ve 23588 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 220 seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 3.4. "Kesilen Vergilerin Mahsubu" başlığı altında yapılan düzenlemede yer alan "indirim oranı uygulanan menkul sermaye iratlarının yıllık beyanname ile beyan edilmesi sırasında, sadece beyannamede gösterilen kısım üzerinden yapılan vergi kesintisinin mahsup ve iadesi yapılabilecektir. Başka bir ifadeyle, kazanç ve iradın indirim oranına isabet eden kısmı üzerinden yapılan vergi kesintisinin mahsup ve iade edilmemesi gerekmektedir." bölümünün iptali ve ihtirazi kayıtla verilen 1998 yılına ait gelir vergisi beyannamesi üzerinden fazladan yapılan tahakkukun kaldırılması isteminden ibarettir.
Savunmanın Özeti : Usul yönünden; vergi mahkemesine başvurulmadan davanın Danıştay'da incelenme olanağının bulunmadığı, tebliğin Bakanlığın görüşünü yansıttığı ve dava konusu olabilecek nitelikte bir işlem olmadığı, esas yönden ise, tebliğin kanuna aykırı hükümler taşımadığından ve yapılan işlemin yasal olduğundan davanın reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : Dava, 22.1.1999 gün ve 23588 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanan 220 seri nolu Genel Tebliğin "Kesilen Verginin Mahsubu" başlıklı kısmında yazılı "indirim oranına isabet eden kısım üzerinden yapılan vergi kesintisinin mahsup ve iade edilmemesi gerekir" yolundaki bölümün ve 1998 takvim yılı için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tahakkuk eden vergi ve fonların iptali istemiyle açılmış bulunmaktadır.
Gelir Vergisi Kanununun 121.maddesinde, yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve ıratlardan bu Kanuna göre kesilmiş bulunan vergilerin beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edileceği açıkça ifade edilmiş, indirime isabet eden kesintilerin mahsup edilemiyeceğine dair bir düzenleme getirilmemiştir. Aynı Kanunun geçici 39 uncu maddesinin 5 numaralı bendinde de yıllık beyanname ile beyanı gereken ve Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 5,6,7,12. ve 14 numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratlarının, bu maddede belirtilen esaslar çerçevesinde Maliye Bakanlığınca hesaplanacak indirim oranının uygulanması suretiyle bulunacak kısmının 31.12.1999 tarihine kadar vergiden istisna olduğu ve bu istisnanın, tevkif yoluyla kesilen vergiye şumulü olmadığı hükme bağlanmış bulunmaktadır. İstisnanın tevkif edilen vergiye şumulü olmadığı yolundaki hükmü ile indirim oranına isabet eden ve gelir vergisinden istisna edilen menkul sermaye iradı üzerinden yapılan tevkifata itirazın önlenmesi amaçlanmıştır. Öte yandan menkul sermaye iradında yapılan indirim gerçek bir gider indirimi olmayıp, endeksleme suretiyle yapılan enflasyondan arındırma işlemidir.
Madde hükümlerine göre esas itibariyle yıllık beyanname ile beyanı gereken menkul sermaye iratlarının indirim oranı uygulanmak suretiyle bulunacak kısmının 31.12.1999 tarihine kadar gelir vergisinden istisna edilmesi, istisna edilen bu kısmın beyannamede beyanı gereken menkul sermaye iradı olma özelliğini bertaraf etmiyeceğinden, bu kısım üzerinden yapılan vergi kesintisinin mahsup ve iade edilmeyeceği yolundaki Maliye Bakanlığınca yapılan düzenlemede, Gelir Vergisi Kanunun 121 nci maddesinde öngörülen hükme uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenle davanın kabulü gerektiği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'in Düşüncesi : Dava, 22.1.1999 gün ve 23588 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanan 220 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 3, 4,"Kesilen Vergilerin Mahsubu" başlıklı bölümünün iptali ile buna göre yapılan fazla tahakkukun kaldırılması istemiyle açılmış bulunmaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 121.maddesinde, yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve ıratlardan bu Kanuna göre kesilmiş bulunan vergilerin, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edileceği açıkça ifade edilmiş, aynı Kanunun geçici 39 uncu maddesinin 5 numaralı bendinde de yıllık beyanname ile beyanı gereken ve Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 5,6,7,12. ve 14 numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratlarının, bu maddede belirtilen esaslar çerçevesinde Maliye Bakanlığınca hesaplanacak indirim oranının uygulanması suretiyle bulunacak kısmının, 31.12.1999 tarihine kadar vergiden istisna olduğu ve bu istisnanın, tevkif yoluyla kesilen vergiye şumulü olmadığı hükme bağlanmış bulunmaktadır.
Söz konusu tebliğin iptali istenen bölümünde, yalnızca beyan edilen kısma ait tevkifatların mahsup edileceği, diğer bir ifadeyle indirime isabet eden gelir üzerinden yapılan stopajın mahsup edilemiyeceği şeklinde açıklanmıştır. İndirim oranı uygulanarak bulunan istisna üzerinden yapılan stopajın mahsubunun engellenmesi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun vergi tevkifatının mahsubuna ilişkin 121 inci maddesine aykırılık teşkil etmektedir.
Bu nedenle 220 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "Kesilen Vergilerin Mahsubu" başlığı altındaki 3.4. bölümünün iptali ile buna göre yapılan fazla tahakkukun kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince duruşma için tayin olunan günde davacı ile davalı idareyi temsilen gelen Hazine Avukatı … dinlenip, Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Dava, 22.1.1999 günlü ve 23588 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 220 seri No'lu Gelir Vergisi Tebliğinin 3.4. "Kesilen Vergilerin Mahsubu" başlığı altında yapılan düzenlemede yer alan "indirim oranı uygulanan menkul sermaye iratlarının yıllık beyanname ile beyan edilmesi sırasında, sadece beyannamede gösterilen kısım üzerinden yapılan vergi kesintisinin mahsup ve iadesi yapılabilecektir. Başka bir ifadeyle, kazanç ve iradın indirim oranına isabet eden kısmı üzerinden yapılan vergi kesintisinin mahsup ve iade edilmemesi gerekmektedir." Bölümünün iptali ve ihtirazi kayıtla verilen 1998 yılına ait gelir vergisi beyannamesi üzerinden fazladan yapılan tahakkukun kaldırılması istemiyle açılmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 121 inci maddesinde, yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu kanuna göre kesilmiş bulunan vergilerin, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edileceği belirtilmiştir.
Sözü edilen Kanuna, menkul sermaye iratlarının enflasyon göz önüne alınarak endekslenmesi ve böylece reel iradın vergilendirilmesinin sağlanması amacıyla 3946 sayılı Kanun'un 28 inci maddesiyle eklenen geçici 39 uncu maddenin 5 inci fıkrasında, maddede belirlenen esaslara göre Maliye Bakanlığı'nca bulunacak indirim oranının maddede belirlenen neviden elde edilen menkul sermaye iradına uygulanması sonucu ortaya çıkan kısmının 31.12.1999 tarihine kadar gelir vergisinden müstesna olduğu, bu istisnanın tevkif yoluyla kesilen vergiye şumulünün olmadığı hükme bağlanmıştır.
Menkul sermaye iratlarının indirim oranı uygulanması suretiyle bulunan kısmının anılan kanun hükmü gereğince gelir vergisinden istisna edildiği ve istisnaya isabet eden kısmın hesaplama tekniği gereği beyannamede gösterilmesine rağmen vergilenecek gelir olarak beyannamede yer almayacağı açıktır. Nitekim aynı konuya ilişkin olarak düzenlenen ve 1.1.1999 tarihinden itibaren devamlı hale getiren hüküm, 193 sayılı Kanun metnine "irat sayılmayan haller" başlığı altında alınmış ve 76 ncı maddede yeniden düzenlenmiştir. Öte yandan, bu istisnanın tevkif yoluyla kesilen vergiye şumulü olmadığı yolundaki düzenleme göz önüne alındığında bu kısımdan tevkif yoluyla kesilen verginin mutlaka alınmasının amaçlandığı sonucuna varılmaktadır.
Elde edilen menkul sermaye iradından 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 39/5 inci maddesinde belirlenen indirim oranı düşüldükten sonra kalan kısım kanunen belli miktarı aşıyor ise, yine aynı Kanunun 85 ve 86 ncı maddeleri gereğince verilecek bir beyanname ile beyan sırasında, tevkif suretiyle ödenen verginin tamamının mahsubu, beyanname vermeyenlerle beyanname verenler arasında daha fazla menkul sermaye iradı elde eden lehine bir durum yaratacağı gibi, böyle uygulanacak bir mahsup nedeniyle iadeye hak kazanabilecek mükelleflerin, bu tarihte yürürlükte olan % 12 nispetindeki stopajın da altında bir nispette vergi ödemelerine sebep olabileceğinden vergide adalet ve eşitlik ilkeleri fazla gelir elde edenler lehine bozulacaktır. İndirim oranı uygulanarak beyannamede gösterilmeyen kısım üzerindeki stopajın nihai olmasını amaçlayan kanun vazıı hem beyanname vermeyenlerle eşitliği sağlamayı, hem de indirim oranı üstünde kalan ve beyan edilen menkul sermaye iradının, yine beyan edilen diğer nevi gelirlerle aynı oranda vergilenmesini sağlayarak diğer gelirler gibi artan oranda vergi dilimlerinden vergilendirme yapılmasını öngörmüş, böylece de eşitlik ve mali güce göre vergileme ilkelerine özen göstermiştir.
Bu durumda istisna nedeniyle vergilenecek gelir arasında yer almayan meblağdan stopaj yoluyla kesilen vergilerin, gelire dahil edilerek beyan edilen meblağ üzerinden hesaplanan vergiden mahsubu yerinde değildir.
Açıklanan nedenle, kanun hükümlerine ve vergileme tekniğine uygun olarak yapılan 220 seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "kesilen Vergilerin Mahsubu" başlığı altında yer alan düzenlemenin iptali ve ihtirazi kayıtla verilen 1998 yılına ait gelir vergisi beyannamesi üzerinden fazladan yapılan tahakkukun kaldırılması istemine yönelik davanın reddine, yargılama giderlerinin davacı üzerinde bırakılmasına, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre … lira avukatlık ücretinin davacıdan alınıp, davalıya verilmesine 3.5.2000 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
A Z L I K O Y U
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 86 ncı maddesinin 1-c ve d bentlerinde, tevkif yoluyla vergilendirilmiş bulunan ve gayrisafi tutarı 103 üncü maddede yazılı tarifenin birinci ve ikinci gelir dilimlerinin yarısını aşmayan menkul sermaye iratlarının ayrı ayrı kendi içinde toplanarak yıllık beyannamede gösterilmesinin zorunlu olduğu açık şekilde düzenlenmiş olup, madde de stopajı yapılmış menkul sermaye iratları ile, stopajsız menkul sermaye iratlarının toplanabileceği yolunda bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Aynı Kanunun 121 inci maddesinde ise, yıllık beyannamede gösterilen gelirler üzerinden kesilmiş bulunan vergilerin, beyannamede ortaya çıkan gelir vergisinden mahsup edileceği hükme bağlanmıştır. Buradaki beyannamede gösterilen gelirler (kazanç ve iratlar) deyimi gelir unsurları itibariyle gelir türlerini ifade etmekte olup, bu gelirlerin beyanname üzerinde yer alan tutarları oranında mahsup edileceğini belirtmemektedir.
Diğer taraftan geçici, 39 uncu maddenin 5 no'lu fıkrasındaki "bu istisnanın tevkif yoluyla kesilen vergiye şumulü yoktur." ibaresi indirim oranına isabet eden kısmın nihai vergi olduğunu belirtmek için değil, vergi tevkifatı yapılmasını sağlamak amacıyla tedvin edilmiş olup, mahsubu mümkün olmayan stopajın Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/6-b maddesinde (İ) ve (İİ) alt bentlerinde olduğu gibi açıkça belirtilmiş olması gerekir.
Esasen istisnaya isabet eden gelir enflasyon etkisi ile anaparada meydana gelen aşınmayı göstermekle ve bu kısım vergisel anlamda gelir kabul edilmemekte böylece gelirin enflasyondan kaynaklanan fiktif kısmı vergi matrahı dışında bırakılmaktadır.
Nitekim 4369 sayılı Kanun'la Gelir Vergisi Kanunu'nun 76 ncı maddesinde "irat sayılmayan hal" olarak düzenlenip devamlı bir mahiyet kazandırılan indirim uygulamasının gerekçesinde aynen" faiz niteliğindeki menkul sermaye iratlarının reel değerlerinin tesbit edilmesi ve bu reel değerlerin baz alınması mümkün bulunmuştur.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesi uyarınca tevkifatlar yukarıda belirtilen menkul kıymet gelirlerinin tamamı üzerinden yapılacaktır. Yapılan tevkifat tutarları bu gelirlerin beyan edilmesi durumunda, beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilecektir." denilmekte olup gerekçede açıkça ifade edilmiştir.
Bütün bu nedenlerle dava konusu tebliğin ilgili kısmı kanunla açık şekilde tanınan indirim hakkının tebliğle ortadan kaldırılarak verginin kanuniliği ilkesine aykırı bir uygulamaya neden olduğundan davanın kabulü gerekeceği oyu ile sayın çoğunluk kararına katılmıyorum.