4. Daire 1999/1723 E. , 1999/4373 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 1999/1723
Karar No: 1999/4373
Temyiz Eden Taraflar : 1- Seğmenler Vergi Dairesi Müdürlüğü-ANKARA
2- …
Vekili : …
İstemin Özeti : 1996 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu, … üniversitesine ticari bilanço karından daha fazla yapılan bağış eleştirilerek düzenlenen rapora göre davacı şirket adına ikmalen kurumlar vergisi salınmış, fon payı hesaplanmış, ağır kusur cezası kesilmiştir. …. Vergi Mahkemesi … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanunu'nun 56/b maddesinde, gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından üniversitelere ve yüksek teknoloji enstitülerine makbuz karşılığında yapılacak maddi bağışların Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları hükümlerine göre yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden ve kurum Kazancından indirileceğinin öngörüldüğü, olayda bağışın bu madde hükmü uyarınca yapıldığı, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun konuyla ilgili 14/6 ncı maddesi ve maddenin uygulanmasına ilişkin olarak çıkarılan 34 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği kapsamında yapılan bağışlarla bir ilgisinin bulunmadığı, ancak her iki maddede, bağışların o yılın kurum kazancından hangi oranda indirim konusu yapılacağının belirtilmemiş olması bakımından benzerlik gösterdiği ve bağışın bir gider değil indirim unsuru olduğu dikkate alındığında indirim konusu yapılacak bağış ve yardım miktarının belirlenmesinde kurum kazancının esas alınması gerektiği dolayısıyla yapılacak bağış miktarının kurum kazancını aşan kısmının indirime konu edilerek o suretle o yıl kurum zararı beyan edilmesinin veya mevcut zararın azaltılmasının mümkün olmadığı, yapılan bağışın kurum kazancını aşan kısmının indirim konusu yapılacağının kabulü halinde beyan edilen kurum zararının geçmiş yıl zararı olarak izleyen beş yıl içinde elde edilen kurum kazançlarından indirileceğinin kabulü gerektiği, davacının bu şekilde oluşan zararı indirim konusu yapmamış olmasının bu hakkı kullanmayacağı anlamına gelmeyeceği, bağışta bulunulan kurumla, bağışta bulunan kurumun aynı ticari organizasyon içinde yer aldığı ve aralarında organik bağ bulunduğu, bu durumda kazancı yüksek meblağlara varan kuruluşun bağış nedeniyle zarar beyanına imkan tanınması halinde gelecek dönemler için elde edeceği kazançla ödeyeceği vergi arasında denge, kamu aleyine bozulacağından vergide eşitlik ve adalet ilkesi ile bağdaşmayacağından ve kurumun ticari karından daha fazlasını bağışlamasının ticari ve teknik icaplara uymayacağından salınan kurumlar vergisi ile buna bağlı olarak kesilen ağır kusur cezasında yasaya aykırılık bulunmadığı, 3824 sayılı Kanunun 19 uncu maddesinde mükelleflerin beyannameleri üzerinden hesaplayacakları fon payını ödeyecekleri öngörüldüğünden, ikmalen yapılacak tarhiyatlarda ayrıca fon payı hesaplanmasının mümkün bulunmadığı gerekçesiyle kurumlar vergisi ile ağır kusur cezasına yönelik davanın reddine,fon payının kaldırılmasına karar vermiştir. Davalı İdare hesaplanan fon payının yerinde olduğunu, davacı şirket 2457 sayılı Kanunun 56/b maddesinde bağış miktarına kısıtlama getirilmediğini, bağışın indirileceği matrahın tarif edildiğini, bunun da ticari bilanço karı değil, kurum matrahı olması gerektiğini ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedirler.
Savunmanın Özeti : Vergi Dairesi Müdürlüğü yasal dayanağı bulunmayan davacı istemin reddi gerektiğini savunmuştur.
Danıştay Savcısı … 'in Düşüncesi : 1996 takvim yılı işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen raporla, dönem karından daha fazla bağış yapıldığı ve aradaki fark kadar zarar beyan edildiği, oysa bağış masraf değil indirim karakteri taşıdığından ve gelirin elde edilmesiyle değil harcanmasıyla ilgili olduğundan, o yıl kazancını aşan tutarın indirilmesinin mümkün bulunmadığı,dolayısıyle; mükelleflerin ancak ticari bilanço karı kadar bağışta bulunabilecekleri,bundan fazla bağışta bulunsalar bile kurum kazançları "0" olduğundan, buradan mali kara geçerken kanunun kabul edilmeyen giderleri ekleyecekleri, başka istisnaların bulunmaması halinde en az kanunen kabul edilmeyen giderler kadar matrah beyan edecekleri görüşüyle kanunen kabul edilmeyen giderler kadar takdir edilen matrah farkı üzerinden yükümlü adına tarhiyat yapılmış, salınan cezalı kurumlar vergisi,Vergi Mahkemesince onanmış, cezalı fon payı ise kaldırılmış, karar taraflarca temyiz edilmiştir.
Vergi Dairesince ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Yükümlü temyizine gelince;
Uyuşmazlık, 2457 sayılı Kanunun 56 ıncı maddesinin "b" bendi uyarınca üniversitelere yapılan bağışın gider mi yoksa indirim niteliği mi taşıdığı , diğer bir deyimle kurumun hasılatından gider olarak mı, yoksa hasılattan diğer giderlerin düşülmesinden sonra vergiye tabi kurum kazancı olarak kalan miktardan mı indirileceğine ilişkindir. Çünkü ancak, kurumlar vergisi kanunu uyarınca düşülebilecek diğer gider, maliyet v.s gibi unsurlarla birlikte hasılattan gider olarak düşüldüğü takdirde kurumun zararlı olma olasılığı doğabilecektir.
Hasılattan değil de, kurumlar vergisine konu olacak kurum kazancı olarak mali bilançoda görülen miktardan düşülebilecek bir "indirim" niteliği taşıyorsa zarar beyanı söz konusu olmayacaktır.
2457 sayılı Yüksek Öğretim Kanununun 56 ıncı maddesinin b.bendinin ikinci fıkrasında, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından üniversitelere makbuz karşılığında yapılacak nakdi bağışların, Kurumlar Vergisi Kanunu hükümlerine göre yıllık beyanname ile bildirilecek kurum kazancından indirileceği hükme bağlanmıştır.Buna göre, nakdi bağışların, yıllık beyannamede, kurumlar vergisi kanununa göre bildirilecek kurum kazancından indirileceği, yani hasılattan değil, kurumlar vergisi kanunun 13, 14, 15.maddelerine göre belirlenen safi kurum kazancından indirileceği sonucuna varılmaktadır.
KVK.nun 14. maddesinde, bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara yapılan bağışın kurum kazancının tespitinde hasılattan indirilebilecek gider olduğu açıklanmış ise de, Yükümlü kurum bu maddeye göre değil 2547 sayılı Kanunun 56/b maddesine göre bağış yaptığından ve 2547 sayılı Yasa özel bir kanun olduğundan olayın bu madde uyarınca değerlendirilmesi gerekmektedir ve bu maddede,KVK. hükümlerine göre belirlenen safi kurum kazancından indirileceği belirtildiğine göre bağış gider değil indirim niteliği taşımaktadır.
Öte yandan,KVK.nun 13. maddesinin göndermede bulunduğu GVK. 40. Maddesine göre bir meblağın gider olarak hasılattan indirilebilmesi için, bu giderin kazancın elde edilmesi veya idamesi amacıyla yapılması gerekmekte olup, bağış, kazancın elde edilmesiyle ilgili bir gider vasfında değildir.
O halde, KVK'na uygun biçimde saptanan mali kardan,yani üzerinden vergi hesaplanacak kurum kazancından indirilecek bağış,beyannamede gösterilen kurum kazancından fazla ise bu fazlalık, sonraki yıllarda mahsubu yapılabilecek bir zarar niteliği kazanamaz. Yani bağış kazançtan fazla ise bağış yapılan yılın matrahı sıfırlanır ve kanunen kabul edilmeyen giderler kadar matrah farkı oluşur.
Kanunen kabul edilmeyen giderler cari döneme ait karın bir kısmının işletmeden çekildiğini ifade ettiğinden aktif toplamından düşülmekle birlikte özsermaye mukayesesi suretiyle bulunan kara ayrıca ilave edileceğinden 1996 yılında bağış nedeniyle kurumlar vergisi matrahı oluşmayan yükümlü kurum adına, kanunen kabul edilmeyen giderleri kadar matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta yasaya aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle her iki taraf temyiz isteminin de reddi gerekeceği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'nun Düşüncesi : 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanununa göre üniversiteye yapılan bağışın, ticari bilancoya göre tespit edilen kardan değil, vergi kanunlarına göre tespit edilen kurum kazancı üzerinden indirilmesi gerektiğinden davacı temyiz isteminin kabulü, Vergi Dairesi Müdürlüğünün fon payına yönelik iddialarının reddi suretiyle temyize konu mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince duruşma için belirlenen günde davalı idareyi temsilen gelen Hazine Avukatı … ile davacı şirket Vekili Av. … ile Yeminli Mali Müşaviri … dinlenip, Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacı şirket adına ikmalen salınan kurumlar vergisi ile kesilen ağır kusur cezasına yönelik davayı reddeden, fon payını kaldıran mahkeme kararı taraflarca temyiz edilmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin 1996 yılında ticari bilanço karından daha fazla bir miktarı üniversiteye bağışlaması sonucu ortaya çıkan ve beyanına konu olan zarardan kanunen kabul edilmeyen giderlerini indirmesi eleştirilerek bu miktar gider kadar tespit edilen matrah üzerinden kurumlar vergisi salınmış, ağır kusur cezası kesilmiş ve fon payı hesaplanmıştır.
Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından fon payına ilişkin olarak ileri sürülen iddialar yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Uyuşmazlık, 2547 sayılı Kanuna göre, üniversitelere yapılacak bağışların, ticari bilanço karından mı, yoksa mali bilanço karından mı indirileceği hususuna ilişkindir.
2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanununun 56/b maddesinde, üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitülerinin genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetlerden, istisnalardan ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanacakları, gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından üniversitelere ve yüksek teknoloji enstitülerine makbuz karşılığında yapılacak nakdi bağışların Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları hükümlerine göre yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden ve kurum kazancından indirileceği öngörülmüştür. Anılan hükme göre bağış nedeniyle yapılacak indirime, üzerinden kurumlar vergisi hesaplanan kurum kazancının esas alınması gerekir. Bağışın, kurum kazancını aşan kısmının indirime konu olmayacağı açıktır. Kurum kazancı ise Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13, 14 ve 15 inci maddelerine göre bir hesap dönemine ait bilançonun net aktif tutarından, bilançoda yer alan borçların düşülmesi sonucu bulunan farka işletmeden çekilen değerlerin eklenmesi, işletmeye eklenmiş değerlerin düşülmesi, kanunen kabul edilen ve edilmeyen indirimlerin dikkate alınması ve vergiden müstesna kazanç ve iratların düşülmesi sonucu ortaya çıkan ve üzerinden kurumlar vergisi hesaplanan miktardır. Mali bilanço karına göre üzerinden kurumlar vergisi hesaplanan kurum kazancı içinde kanunen kabul edilmeyen giderlerde yer almaktadır. 2547 sayılı Kanunda, yapılacak bağışın, kurumun, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca üzerinden kurumlar vergisinin hesaplandığı kurum kazancından indirilmesi öngörülmüştür. Bu durumda üniversitelere yapılacak bağışın, tespitinde mali bilanço karına göre üzerinden kurumlar vergisi hesaplanan kurum kazancının esas alınması gerekeceğinden inceleme raporunda tespit edilen matrah üzerinden yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı,yapılacak bağış tutarının,içinde kanunen kabul edilmeyen giderlerin yer aldığı kurum kazancından indirilmesinin ticari ve teknik icaplara uymadığı gerekçesiyle reddeden mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Bu nedenle ... Vergi Mahkemesi'nin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına, Vergi Dairesi Müdürlüğü temyiz isteminin reddine, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre … lira avukatlık ücretinin davalı idareden alınıp, davacıya verilmesine 8.12.1999 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
A Z L I K O Y U
Uyuşmazlık, 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanunu'nun 56 ncı maddesinin b bendinde yer alan "Gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından üniversitelere ve yüksek teknoloji enstitülerine makbuz karşılığında yapılacak nakdi bağışlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları hükümlerine göre yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden ve kurum kazancından indirilir." yolundaki hükmün uygulanma biçimine ilişkindir.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesine göre bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. Bu dönem zarfında sahip ve sahiplerce işletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir işletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur. Ticari kazancın bu suretle tesbit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulur.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun safi kurum kazancının tesbitine ilişkin 13 üncü maddesinde de kurumlar vergisi mükellefleri için safi kurum kazancının tesbitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirlenmiştir.
Yine Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında ticari işletme bakımından aslında gider unsuru oldukları halde, bazı harcamaların kurum kazancının tesbitinde indirilmesi kabul edilmemiştir. Bunlar öz sermaye veya örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler,sermaye şirketlerince dağtılan örtülü kazançlar, ayrılan ihtiyat akçeleri, her türlü para cezaları, vergi cezaları v.s.gecikme zamları ve faizleri, bir kısım menkul kıymetlerin itibari değerlerinin altında satışından doğan zararlar ve ödenen komisyonlar, her türlü tütün ve alkollü içkilere ait ilan ve reklam giderlerinin % 50 si, her türlü lüks aracın işletmede kayıtlı olsalar bile işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayan giderleri ve amortismanları ve nihayet 4008 sayılı Kanunla eklenen bentle getirilen Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi kıymetleri yeniden değerlemeye tabi tutan kurumların Gelir Vergisi Kanunu'nun 41 inci maddesinin 8 numaralı bendindeki esaslar çerçevesinde hesapladıkları giderlerden ibarettir. Görüldüğü üzere kanunen kabul edilmeyen gider dediğimiz bu harcamalar, aslında şirket tarafından yapılmıştır. Yapılan bu harcamalar nedeniyle kurumun elinde bunlar oranında nakdi bir kazanç kalmamıştır. Ama kanun vazıı bunlardan bazılarının cezaya ilişkin olması, bazılarının kanunun kabul etmediği faaliyetlere ilişkin olması nedeniyle, 8 nolu bentde de enflasyon muhasebesini göz önüne alarak gider olarak indirilemeyeceğini hükme bağlamıştır. Bu nedenle de bu harcamalar ödenecek vergi matrahı tesbit edilirken safi kurum kazancına ilave edilir. Uygulamada mali bilanço dediğimiz ve vergi matrahını teşkil eden kurum kazancı bu şekilde tesbit edilir.
Bu giderlerin vergiye tabi olmaması, yukarıda belirtilen açık hükümler karşısında mümkün olmamakla birlikte, yine vergi kanunlarında sayılan muaflıklar ve istisnalar kapsamında değerlendirildikleri vakit vergilendirilmemeleri de mümkün olabilmektedir.
Ancak uyuşmazlık konusu olayda, Yüksek Öğretim Kanunu ile kamu yararı göz önüne alınarak getirilen hüküm bir muaflık ve istisna hükmü olmayıp, vergi kanunlarına göre gider kabul edilmeyen (veya muayyen bir oranla sınırlı olarak gider kabul edilen) bağışların, nakden yapılması halinde kurum kazancından indirilebileceğine ilişkindir. Diğer bir ifadeyle bu bağışı yapan kurumun herhangi bir istisna ve muaflıktan yararlanması söz konusu olmayıp yapılan bağış, Vergi Kanunlarına göre mümkün olmadığı halde bu kanuna kurum kazancından indirilecek bir gider olarak kabul edilmiştir. Öte yandan madde de yer alan deyim "vergi matrahı" değil "kurum kazancı" deyimidir. Hal böyle olunca, bu gider ancak safi kazançtan indirilebilir. Bağışın kanunen kabul edilmeyen ve nitelikleri yukarıda belirtilen giderleri de kapsayan matrahtan indirilmesi, giderden gider indirilmesi sonucunu doğuracağı gibi, Üniversiteler Kanununda yer alan bir hükmün uygulamada kullanılan ticari bilanço, mali bilanço kavramlarının yorumu ile Vergi Kanununlarındaki" kabul edilmeyen giderlere" ilişkin hükümleri zımmen ilga ettiği sonucunu doğurur ki bu hukuken mümkün değildir.
Diğer taraftan, Yüksek Öğretim Kanununun ilgili maddesine göre nakden yapılacak yardımın sınırsız olduğu iddia edilmekte ise de, madde metninden bu bağışın kurum kazancı ile sınırlı olacağı açıkça anlaşılmaktadır. Mükellef dahi sınırın bu olduğunu kabul ederek kazancının çok üstünde yaptığı bağışın indiremediği kısmını ertesi yıla zarar olarak aktaramamıştır. Aslında
indirilemeyen giderlerin bir sonraki vergilendirme dönemine zarar olarak intikal edeceği bilinen bir kuraldır. Harcanmış olan meblağı ifade eden kanunen kabul edilmeyen giderleride kapsayan ve kurum kazancının çok üstünde yapılan bağış tutarı, eğer zarar olarak bir sonraki döneme aktarılmıyorsa, bu bağış ancak sermayenin azaltılması ile yapılabilir. Oysa, dosyanın incelenmesinden böyle bir hususda tesbit edilemediğinden, kurum kazancının çok üstündeki bu meblağın nereden kaynaklandığı ve nasıl muhasebeleştirildiği de anlaşılamamaktadır.
Sonuç olarak, bir gider unsuru olduğu açık olan bağışın, ancak safi kurum kazancından indirilebileceği, vergi matrahını ilgilendiren ve vergi kanunu hükümleriyle oluşumu belirlenen mali bilanço karı ile bir ilgisi bulunmadığı, nakden yapılması gereken bağışın harcanmış olan giderlerden indirilmesi söz konusu olamayacağından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşü ile karara karşıyım.