7. Daire 1999/2032 E. , 2000/3222 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No: 1999/2032
Karar No: 2000/3222
Temyiz İsteminde Bulunan Taraflar:1)... Bankası A.Ş.
Vekilleri : Av....-Av....
2)... Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti : Davacı Banka adına damga vergisi salınması ve ceza kesilmesi yolunda tesis edilen işlemin iptali ve ödenen damga vergisinin iadesine karar verilmesi istemiyle açılan davada; dosyanın incelenmesinden, davacı Banka tarafından ... Kimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi adına açılan akreditif dolayısıyla kesilen damga vergisinin düzeltme başvurusu üzerine vergi denetmeni raporuna istinaden iadesine karar verildiği; bilahare, Sayıştayca, davalı idare hesapları üzerinde yapılan inceleme sonucu akreditif işlemine konu faaliyetin transit ticaret olması ve bu ticaretin damga vergisinden istisna edilmesi için döviz kazandırıcı bir faaliyet olarak ihracatı teşvik belgesi ibraz etme zorunluluğu bulunmasına karşın anılan belgeye sahip olmayan şirkete açılan akreditifin damga vergisi istisnasından yararlandırılamayacağından bahisle, düzeltme fişine istinaden, damga vergisi salındığının ve kaçakçılık cezası kesildiğinin anlaşıldığı; olayda, 94/5782 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına istinaden çıkartılmış olan 94/4 sayılı İhracatı Teşvik Tebliğinin 14'üncü maddesi uyarınca döviz kazandırıcı faaliyetler kapsamında yer alan transit ticaretle ilgili işlemlerin damga vergisi istisnasından yararlanma olanağını sağlayan zorunlu koşulun ihracatı teşvik belgesi alınması ve varlığı olduğu; iade edilen damga vergisi tutarının, akreditif kullandırılan ... Kimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin ihracatı teşvik belgesi olmaksızın akreditif talebinde bulunması ve kullanması nedeniyle davacı Bankadan aranılmasında isabetsizlik bulunmadığı; ancak, söz konusu tutarın akreditif işlemi sonrasında Bankaca davalı idareye süresinde ödenmesi ve istenildiğinde de, iade edilmiş olması karşısında, olayda Vergi Usul Kanununun 369'uncu maddesinin 2'nci fıkrasında tanımlanan anlamda yanılma halinin bulunması sebebiyle davacı Banka adına kaçakçılık cezası kesilmesinin yerinde olmadığı gerekçesiyle davanın damga vergisine ilişkin kısmının reddine; dava konusu işlemin cezaya ilişkin kısmının ise, iptaline ilişkin ... … Vergi Mahkemesinin ... gün ve E:...; K:... sayılı kararının; davacı Banka tarafından, transit ticaretle ilgili tüm ithalat ve ithalata ilişkin işlemler sebebiyle düzenlenen kağıtların ihracata ilişkin olduğunun tevsik edilmesi kaydıyla işlem yapan kuruluşlarca teşvik belgesi aranmaksızın resen istisna uygulanması gerektiği ileri sürülerek vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasının; vergi dairesi tarafından ise, Sayıştay sorgu kağıdı doğrultusunda yapılan tarhiyatın yerinde olduğu, eksikliğin ve yanılmanın davacı banka kayıtlarından kaynaklandığı ileri sürülerek cezaya ilişkin hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti: Taraflarca karşılıklı olarak temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Tetkik Hakimi ...'un Düşüncesi: İhracat Yönetmeliğine göre bir ihracat türü olan transit ticaret ile ilgili olarak yapılan akreditif işleminin, 3505 sayılı Kanunun geçici 2'nci maddesi, bu maddenin verdiği yetkiye dayanılarak düzenlenen 2 sayılı İhracat ve Yatırımlarda Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğin 2.1.4'üncü maddesi ve 94/4 sayılı İhracatı Teşvik Tebliğinin 14'üncü maddesindeki düzenleme karşısında, ihracatı teşvik belgesi aranmaksızın damga vergisinden istisna olması nedeniyle davacı banka adına salınan vergi ve kesilen cezada isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenle, vergi dairesi temyiz isteminin reddi ile mahkeme kararının hüküm fıkrasının bu hususa ilişkin kısmının onanması; davacı bankanın temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının hüküm fıkrasının bu yöne ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Davacı banka müşterisinin transit ticaretle ilgili olarak ihracat karşılığı açtırdığı akreditif işleminin damga vergisine tabi olduğundan bahisle idarece tarh edilen damga vergisi ve kesilen kaçakçılık cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada; verginin onanmasına,cezanın ise, kaldırılmasına karar veren mahkeme kararı taraflarca temyiz edilmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı banka müşterisi olan anonim şirketin, İtalya ve Fransa'dan almış olduğu malları, Azerbaycan'a satarak transit ticaret yaptığı, bu ticaret şeklinin ihracat olduğu, kaldı ki bu hususta taraflar arasında uyuşmazlık da bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlık, transit ticaret nedeniyle açtırılan akreditif işleminin damga vergisi istisnasından yararlanabilmesi için ihracatı teşvik belgesinin zorunlu şart olup olmadığına ilişkin bulunmaktadır.
31.12.1988 günlü ve 3505 sayılı Kanunun geçici 2 nci maddesinde, ihracatta, yapılan işlemler ve bu işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların damga vergisi ve harçlardan istisna edildiği, İhracat, Döviz Kazandırıcı Faaliyetler ve Yatırımlarla ilgili Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulanmasının Usul ve Esaslarına ilişkin olarak Maliye Bakanlığınca çıkarılan 2 Seri Nolu Tebliğin "İhracatla İlgili İstisnanın Kapsamı" başlıklı 2.1.4 bendinde; reeksport ve transit ticaretle ilgili tüm ithalat ve ihracat ile ilgili işlemler ve bu işlemler sebebiyle düzenlenen kağıtlara ihracata ilişkin olduğunun tevsiki kaydıyla, işlem yapılan kuruluşlarca resen damga vergisi ve harç istisnası tatbik edileceği belirtildikten sonra, 94/5782 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına ek karara istinaden İhracatı Teşvik Tedbirlerinin Uygulama Usul ve Esaslarını belirlemek üzere Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığınca hazırlanan 94/4 sayılı İhracatı Teşvik Tebliğinin 14 üncü maddesinin ikinci fıkrasında;ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı faaliyetlerin, vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırabilmesi için ihracatı teşvik belgesinin alınmasının zorunlu olduğu, bu çerçevede kullandırılan krediler ve uygulanan istisnaların ihracatı teşvik belgesine işleneceği,bunun dışındaki hususlarda vergi, resim ve harç istisnasının ilgili kurum ve kuruluşlarca resen uygulanacağı ve ihracatı teşvik belgesi ile irtibatlandırılmayacağı, aynı maddenin A/f bendinde de,reeksport ve transit ticaret ile ilgili tüm ithalat ve ihracat işlemlerine (teminat mektubu ve ithalat akreditifleri dahil) vergi, resim, harç istisnasının uygulanacağı açıklanmıştır.
Bu durumda, ihracata ilişkin transit ticaret kapsamında açtırılan akreditif işlemlerinin damga vergisi istisnası kapsamında bulunduğunun anlaşılması karşısında,vergiye ilişkin olarak aksi yolda verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Dava konusu kaçakçılık cezasını kaldıran mahkeme kararı sonucu itibarıyla yerinde görüldüğünden, kararın bu kısmının onanması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, vergi dairesi temyiz isteminin reddine, davacı temyiz isteminin kabulü ile kararın bu kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Vergi dairesinin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Davacı Bankanın temyiz istemine gelince;
Yüksek Planlama Kurulunun 20.1.1992 tarihli ve 92/2 sayılı Raporu üzerine, 27.6.1963 tarihli ve 261 sayılı Kanunun 1'inci maddesi ile 28.7.1967 tarihli ve 933 sayılı Kanunun 3'üncü maddesinin (C) bendine göre, yürürlüğe konulması, Bakanlar Kurulunca, 20.1.1992 tarihinde kararlaştırılan 92/2644 sayılı İhracatın Düzenlenmesi ve Desteklenmesine İlişkin Kararın "Yetki" başlığını taşıyan 3'üncü maddesinde; ihracatta yetkili merciin, Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığının bağlı bulunduğu bakanlık olduğu belirtildikten sonra; bu maddenin (d) bendinde, Bakanlığın, transit ticaret, bedelsiz ihracat ve kiralama yolu ile yapılacak ihracat ile yurt dışında inşaat, tesisat ve montaj işi alan müteahhitlerin yapacağı ihracatı düzenlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir.
Bu karara dayanılarak hazırlanan ve 14.2.1992 gün ve 21142 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan İhracat Yönetmeliğinde ise, ihracat şekilleri; A- Serbest İhracat, B- Kayda Bağlı İhracat, C- Özelliği Olan İhracat olmak üzere üç ayrı başlık altında düzenlenmiş, 11'inci maddesinde ise, "Transit Ticaret", özelliği olan ihracatın türlerinden biri olarak sayılmıştır.
3505 sayılı Kanunun geçici 2'nci maddesinde, ihracat işlemleri ve bu işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların, 31.12.1993 tarihine kadar 488 sayılı Kanuna göre damga vergisinden istisna edileceği hükme bağlanmış; 3946 sayılı Yasanın 36'ncı maddesi hükmü ile de "31.12.1993" tarihi "31.12.1998" olarak değiştirilmiştir. Bu maddenin verdiği yetkiye dayanılarak düzenlenen 2 sayılı İhracat ve Yatırımlarda Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğin "2. İhracatla İlgili İstisnanın Kapsamı" başlıklı bölümünün "2.1. Fiili Mal İhracatında" başlıklı kısmın 2.1.4'üncü maddesinde de; reeksport ve transit ticaretle ilgili tüm ithalat ve ihracat ile ilgili işlemler ve bu işlemler sebebiyle düzenlenen kağıtlara ihracata ilişkin olduğunun tevsik edilmesi kaydıyla, işlem yapan kuruluşlarca resen damga vergisi istisnası tatbik edileceği öngörülmüştür.
Öte yandan; 16.8.1994 gün ve 22023 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Bakanlar Kurulu Kararı eki 94/5782 sayılı İhracatı Teşvik Kararına istinaden hazırlanan 94/4 sayılı İhracatı Teşvik Tebliğinin 14'üncü maddesinde, ihracatın ve döviz kazandırıcı diğer faaliyetlerin finansmanında kullanılmak kaydıyla T.C Merkez Bankası ve bankaların kullandıracağı krediler (prefinansman, döviz ve gayri kabili rucu ihracat akreditiflerinin dahili devri suretiyle imalatçılara kullandırılan İhracat kredileri, ... kredileri "bu bankanın aracı bankalar vasıtası ile kullandırdığı ihracat kredileri dahil" ile T.C Merkez Bankasınca ...'a ihracatla ilgili açılan kısa vadeli senet reeskont kredileri dahil), bankaların (T.C Merkez Bankası dahil), sigorta şirketlerinin ve diğer kuruluşların ihracatla ve döviz kazandırıcı diğer faaliyetlerle ilgili olarak yapmış oldukları bütün hizmet ve muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar, ihracatı teşvik belgesine istinaden yapılacak ithalat, ihracat karşılığı ödenecek vergi iadeleri ve diğer ödemeler ile ihracatla ilgili diğer işlemlerin ve bu işlemler sebebiyle düzenlenen kağıtların, banka ve sigorta muameleleri vergisinden, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu ile ihdas edilen damga vergisinden, 492 sayılı Harçlar Kanunu gereğince alınan harçlardan ve diğer kanunlarda yer alan vergi, resim ve harçlar ile 12.9.1960 tarihli ve 80 sayılı Kanuna göre alınan hal rüsumundan istisna edileceği; ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı faaliyetlerin vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılabilmesi için, ihracatı teşvik belgesi alınmasının zorunlu olduğu; bu çerçevede kullandırılan kredilerin ve uygulanan istisnaların, ihracatı teşvik belgesine işleneceği; bunun dışındaki hususlarda, vergi, resim ve harç istisnasının, ilgili kurum ve kuruluşlarca re'sen uygulanacağı ve ihracatı teşvik belgesi ile irtibatlandırılmayacağı belirtilmiş; (A) fıkrasında da, yukarıda belirtilen hükümler çerçevesinde, aşağıda yazılı işlemlerden doğan vergi, resim ve harçlara da istisna uygulanacağı belirtildikten sonra, f bendinde, reeksport ve transit ticaret ile ilgili tüm ithalat ve ihracat işlemleri (teminat mektubu ve ithalat akreditifleri dahil) sayılmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; davacı Banka tarafından, ... Kimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin gerçekleştirdiği transit ticaretle ilgili olarak açılan akreditif işlemi nedeniyle hesaplanıp ödenen damga vergisinin bilahare iadesinin vergi dairesinden talep edildiği; vergi dairesince, konu ile ilgili olarak düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden, söz konusu tutarın iadesine karar verildiği; ancak, yapılan iade işlemi ile ilgili evrakın Sayıştay'a gönderilmesi üzerine yapılan inceleme sonucu düzenlenen sorgu kağıdında iadenin yasaya uygun olmadığının belirtilmesi üzerine, vergi dairesince, davacı Banka adına tesis edilen işlemle damga vergisi salındığı ve ceza kesildiği; davacı Banka tarafından ise, vergi aslının ihtirazi kayıtla ödendiği; sözü geçen işlemin iptali ve damga vergisinin iadesine karar verilmesi istemiyle açılan işbu davada, mahkemece, yazılı gerekçe ile vergi aslı yönünden davanın reddine karar verildiği anlaşılmıştır.
Olayda, ... Kimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından transit ticaret yoluyla İtalya ve Fransa'dan alınan malların Azerbeycan'a satıldığı ihtilafsızdır. Transit ticaret ise, İhracat Yönetmeliğinin yukarıda bahsi geçen 11'inci maddesinde ihracat türlerinden birisi olarak sayılmıştır. Bu durumda, 3505 sayılı Kanunun geçici 2'nci maddesi ile 2 sayılı İhracat ve Yatırımlarda Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğin 2.1.4'üncü maddesindeki düzenleme karşısında, transit ticaret işlemi nedeniyle yapılan akreditif işlemlerinin damga vergisinden istisna olduğu sonucuna varılmıştır.
Öte yandan; 94/4 sayılı İhracatı Teşvik Tebliğinin yukarıda bahsi geçen 14'üncü maddesinde; vergi, resim ve harç istisnasının hangi işlemleri kapsadığı konusunda açıklama yapıldıktan sonra, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı faaliyetlerin vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılabilmesi için, ihracatı teşvik belgesi alınmasının zorunlu olduğu; bunun dışındaki hususlarda vergi, resim ve harç istisnasının, ilgili kurum ve kuruluşlarca re'sen uygulanacağı ve ihracatı teşvik belgesi ile irtibatlandırılmayacağı belirtilmiştir.
Transit ticaret, ihracat sayılan satış ve teslim ya da döviz kazandırıcı faaliyet değil, ihracatın kendisidir. Kanunda ve Tebliğde ihracat faaliyeti dolayısıyla istisnadan yararlanılabilmesi için ise, ihracatı teşvik belgesi alınması koşulu aranmamıştır. Tebliğin 14'üncü maddesinde, ihracatı teşvik belgesi aranmaksızın transit ticaret ile ilgili tüm ithalat ve ihracat işlemlerinden (teminat mektubu ve ithalat akreditifleri dahil) doğan vergi, resim ve harçlara da istisna uygulanacağı yolunda yapılan açıklama da, bunu göstermektedir. Dolayısıyla, ... Kimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından gerçekleştirilen transit ticaretle ilgili olarak yapılan akreditif işleminin, transit ticarete ilişkin olmaları nedeniyle, damga vergisi istisnasından yararlandırılması gerekeceğinden; davacı Banka adına sözü geçen işlem nedeniyle damga vergisi salınmasında ve açılan davanın vergi aslına ilişkin kısmını reddeden mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenle, vergi dairesi temyiz isteminin reddine; mahkeme kararının cezaya ilişkin kısmının onanmasına; davacı bankanın temyiz isteminin kabulüne, mahkeme kararının vergi aslına ilişkin kısmının bozulmasına; bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 14.11.2000 gününde oybirliği ile karar verildi.