3. Daire 1999/2158 E. , 2000/1508 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No: 1999/2158
Karar No: 2000/1508
Temyiz İsteminde Bulunan Taraflar:1-…
Vekili:…
2-Kordon Vergi Dairesi Başkanlığı-İZMİR
İstemin Özeti : Davacı şirketin 1996 takvim yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak salınan kurumlar vergisi ve fon payı ile bunlara bağlı olarak kesilen ağır kusur cezalarına karşı açılan davayı; uyuşmazlık, olayda örtülü kazanç sağlanmasının söz konusu olup olmadığı ve bilançonun pasifinde karşılık ayrılmaksızın zarar kaydedilen şüpheli alacakların beyan edilecek kurum matrahını azaltıp azaltmadığına ilişkin olup, dosyanın incelenmesinden, davacı şirket ile … Spor Giyim San.ve Tic.Ltd.Şti'nin ticari ve idari yönden yakın ilişki içinde bulunduklarının belli olması ve yine davacı şirketin %52 hisseli ortağının anılan şirketi münferiden temsil yetkisine sahip bulunması yıl içinde bu firmaya verilen paraların alınan miktardan çok fazla olmasının sebebinin ve karşılığının izah edilememesi ve raporda gösterilen diğer hususlar dikkate alındığında, ilgili dönemde bu şirkete faizsiz para verilmek (kullandırılmak) suretiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 17.maddesinde yer alan örtülü kazanç sağlandığının kabulü gerektiğinden repo faizleri esas alınmak suretiyle bulunan 2.787.316.509.-liralık matrah farkında yasal isabetsizlik bulunmadığı, diğer yandan, bazı şüpheli alacakların pasifte karşılık ayrılmaksızın zarar kaydedilmesi, tek düzen muhasebe sistemi içinde bir şekil hatası olup, V.U.K.nun 353/6.maddesinde anılan özel usulsüzlük fiili olarak değerlendirilebilirse de, bu yöntem nedeniyle vergi kaybı söz konusu olmadığı, zira sonuç olarak tahsil edilemeyen şüpheli alacak zarara kaydedilmiş olduğundan vergi matrahının haksız olarak azaltıldığının kabulünün mümkün olmadığı nedeniyle bulunan 509.207.873.-liralık matrah farkında yasal isabet görülmediği gibi matrah farkının davacının defter ve belgelerinden bulunmuş olması nedeniyle onanan matrah farkına ilişkin olarak kesilen ağır kusur cezasının kusur cezasına çevrilmesinin yerinde olacağı gerekçesiyle kısmen kabul ederek tarhiyatı 2.787.316.509.-lira matrah farkı üzerinden kusur cezalı olarak tadil eden … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının; yükümlü tarafından, örtülü kazanç elde edildiğine ilişkin tesbit bulunmayıp tarhiyatın varsayıma dayandığı, vergi dairesi müdürlüğü tarafından, vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatın aynen onanması gerektiği ileri sürülerek bozulması istemleridir.
Savunmanın Özeti : Taraflarca savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi : 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde, şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği, bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğunun karşılık hesabında gösterileceği, şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarlarının tahsil edildikleri dönemde kar/zarar hesabına intikal ettirileceği kurala bağlanmıştır. Şüpheli alacaklar için karşılık ayrılması, ilerde tahsil edilmeleri halinde kar yazılmalarını ve aksi takdirde değersiz alacak olarak düzeltilmek suretiyle zararda bırakılmalarını sağlamak ve izlemek amacına yönelik olup, bu tür alacakların karşılık ayrılmaksızın zarar yazılmaları izlenme imkanını ortadan kaldıracaktır.
Bu durumda şüpheli olma niteliği tartışmasız bulunan alacak için pasifte karşılık ayrılmasıyla doğrudan zarar kaydedilmiş olmasının sonuç hesapları yönünden vergi matrahını değiştirmeyeceğini kabul eden vergi mahkemesi kararında yasal isabet görülmemiştir.
Temyiz isteminin kabulüyle vergi mahkemesi kararının anılan matrah farkına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, yükümlü temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
Savcı : …
Düşüncesi : Temyiz dilekçelerinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49.maddesinin 1.fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp Vergi Mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.
Açıklanan nedenlerle taraflar temyiz istemlerin reddi ile Vergi Mahkemesi kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinde, kazancın tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı haller belirtilmiş ve bunlar arasında şirketlerin kendi ortakları ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para almaları veya vermeleride örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilmiş olup davacı şirket yetkililerinin firmalarının daha önce … Spor Fiyim tarafından üretilen loft marka kotların üretiminin devamını sağlamak amacıyla kurulduğunu ve ortakların sermaye taahhütlerinin bu şirketçe ödendiğini beyan ettikleri ve davacı tarafından ihtilaflı dönemde kurumun %52 hissesine sahip ortağı … münferiden temsil yetkisine sahip olduğu …Giyim San ve Tic.Ltd.Şti'ne, karşılığında faiz tahakkuk ettirilmeksizin ödünç para verilmesi suretiyle örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı hususu adat uygulaması yoluyla saptanmış olduğundan re'sen takdir olunan matrah üzerinden tarhiyat yapılmasında yasaya aykırılık görülmemiş ise de; matrah farkının hesaplanmasında, anılan şirkete karşılıksız olarak kullandırılmış olan paraların şirketten çekildiği ve daha sonra tekrar şirkete yatırıldığı tarihler arasındaki süre için o tarihler arasında Merkez Bankası tarafından uygulanmış olan reeskont faiz oranının esas alınması gerekmektedir. Bu nedenle, matrah farkının repo faiz oranı esas alınması suretiyle belirlenmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir. Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun şüpheli alacaklar başlıklı 323. maddesinde; ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla, dava veya icra safhasında bulunan alacakların şüpheli alacak olduğu, şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılacağı, bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğunun karşılık hesabında gösterileceği, şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarlarının tahsil edildikleri dönemde kar/zarar hesabına intikal ettirileceği, 322. maddesinde de; kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacakların değersiz alacak olduğu, değersiz alacakların bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerini kaybedeceği ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edileceği hükme bağlanmıştır.
Bu düzenlemelerle tahsil edilemeyen ve bunu sağlamak üzere dava veya icra takibine konu yapılan alacakların tahsili kuşkulu bulunduğundan bilanço esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahiplerine, dilerlerse bu gibi alacaklar için pasifte karşılık hesabı adı altında düzenleyici bir hesap açmaları ve ayırdıkları bu karşılıkları aktif toplamından düşmeleri olanağı tanınmıştır. Böylece, şüpheli hale gelmiş alacak, karşılık hesabında izlenmiş ve tahsilat yapıldığı takdirde kar-zarar hesabına intikal ettirilmiş olacaktır.
Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesi, seçimini bu yolda kullanmayan ve şüpheli hale gelmiş alacağı için pasifte karşılık ayırmayan ticari ve zirai kazanç sahiplerinin bu alacağı doğrudan zarara atmalarına olanak tanımamıştır. Bu olanak, aynı Yasanın 322 inci maddesinde, tasarruf değerini yitirmiş sayılan alacaklar olan değersiz alacaklar için tanınmıştır. Yasanın 322 inci maddesine göre tahsiline imkan kalmayan alacaklar tasarruf değerini yitirmiş olduklarından, kayıtlı değerleriyle zarara geçirilerek yok edilecektir.
Olayda, şüpheli alacak karşılığı ayırmak zorunlu olmamakla birlikte, henüz tahsil imkansızlığı söz konusu olmayan, sadece şüpheli hale gelmiş 509.207.873.-lira alacağı için seçimini karşılık hesabı açmamak yolunda kullandığı tartışmasız olan davacı şirketin, bu miktarı doğrudan doğruya zarara atması, özsermayeyi azaltıcı etki yapmış ve yasanın yukarıda değinilen kurallarına aykırı düşmüştür.
Bu durumda mahkemece şüpheli alacağın pasifte karşılık ayırmak suretiyle izlenmesi yerine doğrudan kar/zarar hesabına kaydedilmesinin alacağın şüpheli alacak olma vasfını ortadan kaldırmayacağından söz edilerek dava konusu tarhiyatın kaldırılması yolunda karar verilmesinde yasal isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle yükümlü temyiz isteminin kısmen kabulüne, Vergi Dairesi Müdürlüğü temyiz isteminin ise kabulüne, … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:… K:… sayılı kararının örtülü kazanca ve şüpheli alacağa ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasına, diğer hususa ilişkin yükümlü temyiz isteminin ise reddine….-lira temyiz yargılama giderinin 3.550.000.-lirasının yükümlüden alınarak davalı idareye verilmesine, yükümlüden 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı tarife uyarınca nisbi harç alınmasına 19.4.2000 gününde, örtülü kazanca ilişkin matrah farkı yönünden oybirliği, şüpheli alacağa ilişkin matrah farkı yönünden oyçokluğu ile karar verildi.
A Y R I Ş I K O Y
Vergi dairesi müdürlüğü temyiz isteminin icra safhasına intikal etmiş olan alacaklara ilişkin kısmının reddine karar verilmesi gerektiği görüşü ile kararın bu bölmüne katılmıyorum.