4. Daire 1999/2562 E. , 2000/561 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 1999/2562
Karar No: 2000/561
Temyiz Eden : …
Vekili : …
Karşı Taraf : Üsküdar Vergi Dairesi Müdürlüğü/İSTANBUL
İstemin Özeti : Davacı kurum, 1998 Nisan ayı muhtasar beyannamesini kanunen kabul edilmeyen gider ve ödenen fon ile hasılat hesabında sigorta şirketlerinin ayrı değerlendirilmesi gerektiği konularında ihtirazi kayıtla vererek ödenen vergi ve fon payının iadesi istemiyle dava açmıştır. ... Vergi Mahkemesi … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; Gelir Vergisi Kanunu'nun 75/4 üncü maddesinde kurumların, istisna ve indirimler düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmın menkul sermaye iradı olarak belirtildiği ve aynı Kanun'un 94/6-b maddesi uyarınca bu menkul sermaye iratlarından tevkifat yapılmasının öngörüldüğü, kanunen düşülmesi gereken tutarlar düşüldükten sonra kalan matrah üzerinden yapılan tahakkukun kanuna uygun olduğu gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir. Davacı Kurum, Kanunen kabul edilmeyen giderlerin ve kurumlar vergisi ile birlikte ödenen fon payının ve sektöre özgü bazı kalemlerin matrahtan indirilmesi gerektiğini ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : Nisan 1998 dönemine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verdiği beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen gelir (stopaj) vergisi ile fon payına karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi karar temyiz edilmektedir.
Uyuşmazlık, Gelir Vergisi Kanununun 75/4 ve 94/6(b) maddeleri uyarınca yapılacak gelir (stopaj) vergisi matrahının hesaplanmasında kanunen kabul edilmeyen giderler ile fon payının düşülüp düşülmeyeceğinin ve 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu kararına göre, stopajın (O) oranına tabi kısmının hesabında, sigorta şirketlerinin özelliği nedeniyle, reassürere devredilen primin hasılata dahil olup olmadığının çözümüne ilişkin bulunmaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinde, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketlerinin...... aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları, 6-b bendinde de, dağıtılsın veya dağıtılması 75. maddenin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından tevkifat yapılacağı, 75. maddenin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde de, kurumlar vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların indirim ve istisnalar (kurumlar vergisi Kanununun 8. maddesinin 1 ve 6 numaralı bentlerine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar hariç) düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmın menkul sermaye iradı sayılacağı hükme bağlanmıştır.
Madde hükmüne göre, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım menkul sermaye iradı olup, anılan maddede gider olarak kaydedilmesi mümkün olmıyan, kabul edilmeyen giderler ile kurumlar vergisi üzerinden hesaplanıp ödenen fon payının tevkifat matrahına dahil edileceğine ilişkin bir hükme yer verilmemiştir.
Fon payı, gelir ve kurumlar vergisi üzerinden hesaplanan ek bir vergi niteliğinde olup vergi ile birlikte devlete ödenen bir mali yükümdür. Bu itibarla stopaj matrahının tesbitinde, kurumlar vergisi ile aynı işleme tabi tutulması ve stopaj matrahından indirilmesi gerekir. Aksi uygulama aynı kazançtan önce kurumlar vergisi üzerinden fon payı, fon payı üzerindende gelir vergisi alınmak suretiyle vergide mükerrerliğe neden olur.
Nitekim, 75.maddenin 2.fıkrasının 4.bendinde 4369 sayılı Yasa ile yapılan değişiklikle kurumlar vergisi ile birlikte fon payınında matrah indirilmesi kabul edilmiştir.
Kanunen kabul edilmeyen giderler ise safi kurum kazancının tesbitinde gider olarak indirilmesi kabul edilemiyecek giderlerden olması nedeniyle menkul sermaye iradı olarak vergilendirilmesi mümkün değildir. Menkul sermaye iradı olarak hiçbir şekilde kurum ortağının eline geçmesi mümkün olmayan ve dağıtılabilirlik özelliği bulunmayan fon payı ve kanunen kabul edilmeyen giderlerin gelir vergisi tevkifat matrahından indirilmemesi vergi adaletine uygun değildir.
Öte yandan; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94.maddesinde yer alan kazanç, ücret, menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarından yapılacak vergi tevkifat oranlarını yeniden tesbit eden 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6/b bendine göre yapılacak tevkifatın, kurumların Devlet tahvili faizleri, Hazine Bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin gelirlerine isabet eden kısım için (O) sıfır olarak uygulanacağı, bu kısmın sözü edilen faiz ve gelirlerin toplam kurum hasılatı içindeki payına göre hesaplanacağı öngörülmüştür. 50 sayılı Kurumlar Vergisi Tebliğinde de anılan kararnamede yer alan "hasılat" deyimi konusunda ticari ve sınai faaliyette bulunan kurumlara göre açıklamalara yer verilmiştir. Oysa sigorta şirketleri kendilerine özgü kavramlara bağlı olarak çalışan hesap kayıtları ve mali tabloları Hazine Müsteşarlığının yayınladığı hesap planına göre oluşturulan şirketlerdir.
Nitekim, dosyada mevcut 13.5.1996 günlü Maliye Bakanlığı yazısında, 93/5148 sayılı kararnamenin uygulanmasında sigorta şirketleri için gayrisafi hasılatın, yapılan sigorta muameleleri dolayısıyla ilgili hesap dönemine ilişkin olarak tahakkuk eden primler, bir önceki dönemden devreden cari yıla ilişkin primler, teknik gelirler ile işletmenin esas faaliyeti dışında da diğer faaliyetlerden elde edilen gelirlerin (temettü gelirleri Devlet tahvili ve hazine bonosu faizleri ile diğer faiz gelirleri Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymet gelirleri, kur farkları gibi) tutarlardan oluştuğu ifade edilmiştir.
Yükümlü şirket, sigortalıdan tahsil edilen prim içerisinde yer alan, "ayrılan cari rizikolar karşılıkları, yeşilkart primi, devreden cari rizikolar karşılığı ve reassürere devreden prim ve ödenen komisyonların" sigorta şirketinin hasılatını oluşturmadığını, çünkü bu prim ve karşılıkların reassürörö devredildiğini ileri sürmektedir.
Reassürans muamelesinin esasını sigortacının üzerine aldığı riskin bir kısmının veya tamamının başka bir sigortacıya devri teşkil etmektedir.
Sigorta şirketleri, rizikoyu reaussüröre devrettiğinde, elde ettiği primlerin bir kısmını da reassüröre devretmekte,böylece devrettiği rizikoya karşılık o şirkete belirli bir nispette prim ödemektedirler.
Bu açıklamalar karşısında, reassürörlere terk edilen primlerin yükümlü sigorta şirketinin değil, reassürör şirketin hasılatı olduğu açık bulunmaktadır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 3946 sayılı Kanun'la değişen 4 üncü bendinde, "Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların indirim ve istisnalar (Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8 inci maddesinin 1 ve 6 numaralı bentlerine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar hariç) düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım "menkul sermaye iradı olarak tanımlanmış, aynı Kanun'un 94 üncü maddesinin 6-b bendinde, "dağıtılsın veya dağıtılmasın 75 inci maddenin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından" vergi tevkifatı yapılması öngörülmüştür.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 ve 75 inci maddelerinin konuyla ilgili hükümlerinin incelenmesinden; indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmın menkul sermaye iradı olduğu, ancak maddenin parantez içindeki hükmü uyarınca, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanun'la değişik 8 inci maddesinin 1 numaralı bendine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan iştirak kazançları ile 6 numaları bende göre müstesna tutulan yatırım fonları katılma belgeleriyle yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin kar paylarının menkul sermaye iradı kapsamına dahil edilmediği, menkul sermaye iradının tespitinde, kurum kazancından yukarıda belirtilen esaslar çerçevesinde belirlenen istisnalar ile hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmın dikkate alınacağı ve bu hesaba göre bulunan matrahtan vergi tevkifatı yapılacağı anlaşılmaktadır. Yani gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacak menkul sermaye iradının belirlenmesinde kurum kazancından sadece kurumlar vergisinin indirilmesi öngörülmüş, bunlar dışında bir indirim konusuna yer verilmemiştir. Bu nedenle kanunen kabul edilmeyen giderlerin ve fon payının gelir vergisi tevkifatı matrahının hesaplanmasında indirim konusu yapılması mümkün değildir.
30.12.1993 günlü ve 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında; Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre yapılacak tevkifatın, kurumların Devlet tahvili faizleri, Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin gelirlerine isabet eden kısım için (0) sıfır olarak uygulanacağı belirtilmiş, bu kısmın sözü edilen faiz ve gelirlerin toplam kurum hasılatı içindeki payına göre hesaplanacağı ifade edilmiştir. 50 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin V/3-a bölümünde gayrisafi hasılatın tanımı yapılmıştır. Buna göre hasılat; işletmenin esas faaliyetleri çerçevesinde satılan mal yada hizmetler karşılığında alınan veya tahakkuk ettirilen değerler toplamı ile işletmenin esas faaliyeti dışındaki diğer faaliyetlerinden doğan temettü gelirleri, faiz, Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin gelirleri, komisyon gelirleri, konusu kalmayan karşılıklar ve diğer gelirler ile hesap döneminden önceki dönemlere ait olağandışı gelirleri kapsamaktadır.
Davacı şirket, tebliğde tanımı yapılan hasılat kavramının; kendilerinin de içinde bulunduğu sigorta sektörü açısından eksik ve yetersiz olduğunu belirterek, hasılatın hesabında; ayrılan cari rizikolar karşılıkları, yeşilkart primi, devreden cari rizikolar karşılığı, reasüröre devredilen prim ve ödenen komisyonlar gibi sigortalıdan tahsil edilen prim içerisinde yer alan ve reasüröre devredilmesi nedeniyle, sigorta şirketinin hasılatını oluşturmayan bu meblağın düşülmesi gerektiğini ileri sürmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 39 uncu maddesinde hasılatın tanımı; tahsil olunan paralarla, tahakkuk eden alacaklar olarak yapılmıştır. Bu durumda bir kısmı devredilse bile, sigortalıdan prim adı altında tahsil edilen meblağın, hasılat olarak kabulü gerekmektedir. Tahsil edilen bu paranın bir kısmının diğer sigorta ve reasürans şirketlerine devredilmesi halinde gider yazılması mümkün olup, bu husus alınan primlerin hasılat olma niteliğini etkilemez. Dolayısıyla aynı doğrultuda düşünceyle tahakkuk ettirilen vergide kanuna aykırılık bulunmamaktadır.
Bu durumda, kanuna uygun olarak yapılan tahakkuka karşı açılan davanın reddine ilişkin mahkeme kararına yönelik temyiz iddiaları, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bu nedenle, temyiz isteminin reddine, 17.2.2000 gününde oybirliğiyle karar verildi.