11. Daire 1999/3541 E. , 2000/642 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ONBİRİNCİ DAİRE
Esas No : 1999/3541
Karar No : 2000/642
Temyiz İsteminde Bulunan Taraflar:
1) …
2)Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı-İSTANBUL
İstemin Özeti : Şifreli televizyon yayıncılığı yapan yükümlü şirketin, 1997 yılı Aralık - 1998 yılı Mayıs dönemlerine ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucunda, finansal kiralama yoluyla kiralanan ve sözleşme bitiminden sonra aktife kaydedilen malların finansal kiralama şirketine satışı nedeniyle %15 yerine %1 oranında katma değer vergisi hesaplandığının saptanması üzerine katma değer vergisi beyannameleri yeniden düzenlenerek 1998 yılı Mayıs dönemi için ağır kusur cezalı katma değer vergisi salınmıştır. ... Vergi Mahkemesi … gün ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununun 1. maddesinde, bu Kanunun amacının finansman sağlamaya yönelik finansal kiralamayı düzenlemek olduğunun açıklandığı, 4. maddesinde sözleşmenin; kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü kişiden satın aldığı veya başka suretle temin ettiği bir malın zilyedliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere ve belli bir süre feshedilmemek şartı ile kira bedeli karşılığında kiracıya bırakmasını öngören bir sözleşme olarak tanımlandığı, 7. maddesinde ise sözleşmelerin en az dört yıl süre ile feshedilemeyeceğinin hükme bağlandığı, yasada yer alan "finansman" kavramının, işletme sermayesini yitirmiş ve faaliyetini sürdürememe tehlikesi ile karşı karşıya kalmış kimi şirketlere işletme finansmanı sağlanması ve teknolojik rekabet üstünlüğünü yitirmemek ve ayakta kalabilmek için yeni teknolojiye ait üretim makinalarının temini için yatırım finansmanı sağlanmasını ifade ettiği, buna göre yasanın amacının işletme sermayesi darboğazı yaşamayan ya da yatırım finansmanını sağlayacak asgari ekonomik kabiliyete sahip firmaların ekstra kazanç temini gayesiyle hareket ederek vergisel kolaylık ve muafiyetlerden yararlandırılması olduğunun düşünülemeyeceği, dosyanın incelenmesinden, yükümlü şirketin finansal kiralama şirketlerinden finansal kiralama sözleşmeleri ile kiraladığı malları, sözleşme süresinin bitimini müteakip aktifine kaydedederek, geriye kiralamak üzere aynı finansal kiralama şirketlerine sattığı ve finansal kiralama sözleşmeleri ile geriye kiraladığının saptanması üzerine 3226 sayılı Yasanın 4. maddesi uyarınca, bir finansal kiralama işleminde biri satıcı veya üretici, diğeri finansal kiralama şirketi, diğeri de kiracı olmak üzere üç tarafın bulunması gerektiği, satıcı ile kiracının aynı şahıslar olduğu bu tip "sat ve geriye kirala" sözleşmelerinin finansal kiralama sözleşmesi olarak kabul edilemeyeceği, öte yandan anılan Yasanın 15. maddesinde yer alan, kiracının, kiraladığı malın zilyedliğini üçüncü kişilere devredemeyeceği yolundaki hükmün, kiralanan decoderlerin zilyedliğinin yükümlü şirketin abonelerine devredilmesiyle birlikte ihlal edilmiş olması nedeniyle 3226 sayılı Yasa kapsamında bir sözleşmeden bahsedilemeyeceği ileri sürülerek cezalı tarhiyat yapıldığının anlaşıldığı, ekonomik yaşama finansal kiralama tipi olarak giren
"sat ve geriye kirala" sözleşmeleri ile işletme sermayesini yitirmiş ya da halen mülkiyetinde bulunan makinaların üretime devamını sağlayacak asgari nakit girişinden yoksun olan firmaların, mallarını önce kiralama şirketine satıp, sonra finansal kiralama yoluyla kiralayarak iki yönlü finansman sağladıkları, bununla amaçlananın ekstra kazanç temini değil, finansman ihtiyacının karşılanması olduğu, olayda ise yükümlü şirketin finansal kiralama sözleşmesi süresinin sonunda aktifine kaydettiği decoderlerin maliki olduğu, aynı decoderlerin aynı finansal kiralama şirketine satılıp, geriye kiralanmasıyla sağlanan yararın işletme ya da yatırım finansmanı sağlamak olduğunun söylenemeyeceği, söz konusu decoderlerin, yükümlü şirketçe üçüncü şahıslara kiralanmak suretiyle doğrudan gelir getirici bir unsur olması nedeniyle ticari emtia niteliğinde olduğu, üretim sürecinde yüklenilen ara maliyetlerin hiçbirisinin yüklenilmediği, bu durumda somut bir finansman ihtiyacının karşılanması amacına yönelik olmayan "sat ve geriye kirala" sözleşmelerinin finansal kiralama sözleşmesi olarak değerlendirilemeyeceğinden salınan katma değer vergisinde yasal isabetsizlik görülmediği, ancak olayda vergi dairesinin bilgisi dışında bırakılan bir vergiden bahsedilemeyeceği gibi, hukuki yorum gerektiren bir uygulamanın söz konusu olması nedeniyle tarhiyat üzerinden kusur cezası kesilmesinin uygun olacağı gerekçesiyle katma değer vergisini onamış, ağır kusur cezasını ise kusur cezasına çevirmiştir. Yükümlü şirket tarafından, "sat ve geriye kirala" sözleşmesinin 3226 sayılı Yasa kapsamında değerlendirilmesi gerektiği, vergi dairesi tarafından ise tarhiyata uygulanan ağır kusur cezasının yasal olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : Vergi dairesince, temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuş, yükümlü şirket tarafından savunma verilmemiştir.
Danıştay Savcısı …'nun Düşüncesi : Uyuşmazlık; Vergi inceleme raporuna istinaden ilgili dönemde 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa aykırı biçimde tesis ettiği sat ve geriye kirala sözleşmesine istinaden %15 yerine, %1 oranında Katma değer vergisi hesaplayarak hazine zararına yol açtığından bahisle hesaplanan fark matrah üzerinden re'sen salınan ağır kusur cezalı katma değer vergisi ile usulsüzlük cezasını vergi aslını onamak ağır kusur cezasını kusura çevirmek ve usulsüzlük cezasını terkin etmek suretiyle değiştirerek onayan vergi mahkemesi kararının taraflarca bozulması isteğinden ibarettir.
3226 sayılı Finansal kiralama Kanununun Amaç başlıklı 1 inci maddesinde "Bu kanunun amacı, Finansman sağlamaya yönelik Finansal kiralamayı düzenlemektir." Sözleşme başlıklı 4 üncü maddesinde "sözleşme; kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü kişiden satın aldığı veya başka suretle temin ettiği bir malın zilyetliğini her türlü faydayı sağlamak üzere ve belli bir süre feshedilmemek şartı ile kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören bir sözleşmedir." 93/4932 sayılı Bakanlar Kurulu kararında "Finansal kiralama Kanununa göre finansal kiralamaya konu olan malların finansal kiralama şirketlerince kiracılara teslimi ile finansal kiralama şirketlerine teslimi % 1 oranında katma değer vergisine tabi tutulmuştur." hükümleri yer almıştır."
Dava dosyasının incelenmesi sonucunda; Davacı yükümlü … Filimcilik ve Yapımcılık Anonim Şirketinin,kendisine finansman temin eden … Finansal kiralama Anonim şirketi ve … Finansal kiralama Anonim şirketi ile birlikte … Holding Anonim şirketinin bünyesinde bulunduğu,mükellef kurumun anılan finansal kiralama şirketlerinden, finansal kiralama sözleşmesiyle 50.000 adet decoder (kod çözücü) kiraladığı,sözleşme hükümleri uyarınca sözleşme sonucunda bu decoderlerin mülkiyeti davacıya geçtiği için aktifine kaydettikten sonra davacı tarafından geriye kiralanmak üzere tekrar anılan finansal kiralama şirketlerine satıldığı ve aynı şirketlerden geriye kiralandığı ve anılan Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca bu satış nedeniyle % 15 yerine % 1 oranında katma değer vergisi hesaplanarak beyan edildiği anlaşılmıştır.
Vergi inceleme raporunda, Bir satış veya kira sözleşmesinin Finansal Kiralama Kanunu kapsamında sayılabilmesi için anılan Kanunun 4 üncü maddesi uyarınca satıcı ve kiracının aynı kişiler olmaması gerektiği olayda geriye kiralanmak üzere dekoderlerin satılmış bulunması nedeniyle iki unsurun davacıda birleştiği gibi kiralanan decoderlerin izleyiciye teslim edilmek suretiyle aynı kanunun 15 inci maddesinde yer alan zilyetliğin devredilmemesi kuralınında ihlal edilmiş bulunması sebebiyle ortada Finansal Kiralama Kanunu hükümlerine uygun biçimde akdedilmiş bulunan satış ve kira akitleri bulunmadığı gerekçesiyle % 15 oranında Katma Değer Vergisi tahsil edilmesi önerildiği,vergi dairesince öneri doğrultusunda yapılan cezalı tarhiyatın, aynı gerekçelerle vergi aslını onayan ağır kusur cezasını kusura tahvil eden usulsüzlük cezasını ise terkin eden Vergi Mahkemesi kararının taraflarca bozulması istenildiği anlaşılmıştır.
Açıklanan 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunun 4 üncü maddesinde finansal kiralama sözleşmesinin tanımı yapılmış ve sözleşme konusu açıklanmıştır. Bu tanımdan,sözleşmenin taraflarının; Kiralayanın finansal kiralama şirketini, kiracının finansal kiralamayı kabül eden yatırım sahibi kişi veya kurumu, sözleşmenin konusunu oluşturan malın ise finansal kiralamaya konu teşkil eden malı ifade ettiği açıkça görülmektedir.
Dava konusu olayda, sat ve geriye kirala sözleşmeleri ayrı zamanlarda akdedilmiş iki ayrı satış ve kira sözleşmeleri bulunduğundan satıcı ve kiracı şeklinde iki tarafın aynı kişide birleşmesi söz konusu değildir. Kiralanan malın zilyetliğinin devride söz konusu değildir. Çünkü,davacı kurum, abone sözleşmesi ile izleyicisine decoder kiralamıyor, … yayınını izleme hakkını satıyor.
Finansal Kiralama Sözleşmesinin konusunu oluşturan mala gelince; herhangi bir malın satılması veya kiralanması Finansal Kiralama Kanununa tabi satış veya kira sözleşmesi hükmünde değildir.Hatta Finansal kiralama şirketlerine yapılan her satış veya finansal kiralama şirketlerince yatırım sahibi kişi veya kuruluşlara yapılan her kiralama anılan kanun hükümlerine uygun satış veya kira sözleşmesi hükmünde değildir.
Finansal Kiralama Kanununa tabi satış veya kira sözleşmesine konu teşkil edecek malın ne olacağı bu Kanunun Amaç başlıklı 1 inci maddesinde açıklanmıştır.Satın alınan veya kiralanan malın işletmeye finansman teminine yönelik olmalıdır.İşletmenin aktifinde kayıtlı bulunan malın satılarak kiralanması halinde işletme gelir elde etmekte ancak yasanın aradığı anlamda finansman temini söz konusu değildir.
Bu kanunun amacına uygun biçimde finansman temini,işletmenin bünyesine teknolojik gelişmeleri katarak yatırımın yenilenmesi ve yenilenmesi için gereken büyük sermaye temin engelini aşmaktır.Finansal Kiralama Kanunu,finansal kiralama yoluyla işletmelere büyük yatırımlara girmeden yatırım yolunu açmaktadır. Bu nedenle Finansal Kiralama Kanununa tabi satış veya kira sözleşmesinin yatırım mallarını makina teçhizatı içermesi yasal bir zorunluluktur.
Finansal Kiralama Kanunu,finansal kiralamayı,yatırım aracı kabul etmiştir.Şifreli televizyon yayıncılığı yapan davacı şirketin faaliyet alanı televizyon kanalında yayınlanacak eserlerin hazırlanması ve yayınlanarak izleyicilerin alıcılarına ulaştırmak olduğu için decoder kiralanması yayıncılık alanında meydana gelmiş teknolojik yenilikleri işletmeye kazandırmadığı gibi iştigal alanında yeni yatırım yapılmış bulunması sonucu da doğurmaz.Şirket decoderleri satıp kiralamak suretiyle gelir elde etmiştir.Ancak yatırım yapılmamıştır.
Davacı şifreli televizyon yayıncılığı yapan … Filmcilik ve Yapımcılık Anonim Şirketinin,kod çözücü (decoder) satış ve kira sözleşmeleri Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılmış sözleşmelerden değildir.Çünkü decoder tek başına televizyon yayıncılığı alanında meydana gelen teknolojik gelişmeler nedeniyle eskiyen yatırımların yenilenmesi, işletmenin yeniden yapılanması sonucunun doğurmamaktadır.Decoder satış ve kira sözleşmeleri anılan yasanın amaç hükmüne uymadığından % 1 değil % 15 oranında Katma Değer Vergisine tabiidir.
Kesilen cezalara gelince; söz konusu usulsüzlükler defter ve belgeler üzerinde yapılan inceleme sonucunda tesbit edilmiş bulunması ve anılan kanun hükmünün yanlış yorumlanmasından ve uygulanmasından doğmuş bulunması nedeniyle ağır kusur cezasının kusura çevrilmesinde ve usulsüzlük cezasının terkin edilmesinde isabetsizlik yoktur.
Yukarıda açıklanan nedenle;Vergi Dairesi Müdürlüğünün cezalara ilişkin yerinde görülmeyen temyiz isteminin reddi,yükümlü kurumun vergi aslına ve cezaya ilişkin yerinde görülmeyen temyiz isteminin reddedilerek,temyiz konusu Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmüştür.
Tetkik Hakimi …'ün Düşüncesi : Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı Kanunun 49. maddesinin 1. fıkrasında sayılan bozma nedenlerine uymadığından, taraflar temyiz istemlerinin reddi ile kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince duruşma için belirlenen 21.2.2000 gününde davacı kurum vekili Av. … ile Av. … ve davalı vergi dairesini temsilen hazine vekili Av. …'ın geldiği görülerek, Danıştay Savcısının da katılımıyla yapılan duruşmada, taraf vekillerine usulüne uygun söz verilip, dinlendikten sonra işin gereği görüşüldü:
Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Bu nedenle taraflar temyiz istemlerinin reddine, ... Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının onanmasına, ...- lira karar harcının temyiz isteminde bulunan yükümlü şirketten alınmasına, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre belirlenen ...- lira vekalet ücretinin karşılıklı olarak taraflardan alınarak diğer tarafa verilmesine 21.2.2000 tarihinde esasta ve gerekçede oyçokluğu ile karar verildi.
AYRIŞIK OY
Davaya konu uyuşmazlık, finansal kiralama kapsamındaki bir mala sözleşme süresi sonunda sahip olunduktan sonra, leasing alandan (kiracıdan) satın alınması suretiyle leasing verenin (kiralayanın) doğrudan ve ikili bir ilişki içinde, diğer bir deyimle leasing sözleşmesi kapsamında olarak ikinci kez kiralanmasının mümkün olup olmadığı noktasında toplanmaktadır.
3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu'nun leasing sözleşmesini tanımlayan 4. maddesinde sözleşme, kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü kişiden satın aldığı veya başka suretle temin ettiği bir malın zilyetliğini her türlü faydayı sağlamak üzere ve belli bir süre feshedilmemek şartı ile kira bedeli karşılığında kiracıya bırakılmasını öngören bir sözleşme olduğu şeklinde açıklanmıştır.
Anılan maddenin "... başka suretle temin ettiği bir malın zilyetliğini her türlü faydayı sağlamak üzere ve belli bir süre feshedilmemek şartı ile kira bedeli karşılığında kiracıya bırakılmasını öngören bir sözleşmedir." Yolundaki hükümlerine göre bir malın kiracıdan satın alınması suretiyle kiralayan tarafından doğrudan ve ikili bir ilişki içinde aynı kişiye kiralanmasının bir finansal kira münasebeti olarak tavsif edilmekte olduğu açık bulunmaktadır.
Finansal kiralama şirketinin finansal kiralama yöntemi ile kiralayacağı malı "üçüncü kişiden" veya bir "ikinci kişiden" satın almak suretiyle temin etmesi yasanın sözleşmeyi nitelendiren 4. maddesinin olmassa olmaz şeklindeki temel koşuludur. Çünkü "mülkiyetin" kiralayana "satın alma" dışında başka bir koşulla geçmesini temin ederek yöntem finansal kiralama sözleşmesinin söz konusu iki temel unsurunu inkar olur ki bu yasadaki düzenleme karşısında mümkün değildir.
Çünkü 3226 sayılı Finansal Kiralama Yasası kiracıya finans temini amacına dönük olarak baştan sona bu iki asli unsur üzerine kurulmuş bulunmaktadır.
Diğer taraftan finansal kiralama sözleşmesine taraf olan özel televizyon şirketinin kendisinde saklı olan özellikli bir gösterim ve yapım hakkının izlenmesi imkanının belirli bir bedel karşılığında televizyon izleyicilerine satılması veya tanınması söz konusu olduğundan olayda, finansal kiralama konusu maldaki zilyetliğin bir başkasına devri de bahse konu değildir.
Yasanın bu açık düzenlemesine karşın, olaydaki sat geriye kiralama sözleşmesinin, eğer bünyesinde bir muvazaa durumu olduğu saptanmadıkça, finansal kiralama kapsamında olmadığının iddia edilmesinin hukuken mümkün olamayacağı düşüncesindeyim.
Bu nedenlerle, tarhiyatın tasdiki yönündeki vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği görüşü ile temyiz isteminin reddi yolunda verilen karara karşıyım.
GEREKÇEDE AZLIK OYU (XX)
Uyuşmazlık, şifreli televizyon yayıncılığı yapan yükümlü şirketin mülkiyetinde bulunan kod çözücülerin finansal kiralama şirketlerine önce satılması sırasında %15 yerine %1 oranında katma değer vergisi hesaplandığının inceleme raporu ile saptanması üzerine salınan cezalı vergiye ilişkindir.
Uyuşmazlığın çözümü yükümlü tarafından "sat yeniden kirala" şeklinde gerçekleştirilen hukuki işlemin 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununun kapsamında olup olmadığının tespitine bağlıdır.
3226 sayılı Kanunun 1. maddesinde, bu kanunun amacı "finansman sağlamaya yönelik finansal kiralamayı" düzenlemek olarak belirtilmiştir. Madde gerekçeside incelendiğinde, bu kanunla gerek kuruluş gerekse işletme aşamasındaki işletmelere, makina, üretim malları, hammadde temini için gerekli kredi ve finansın sağlanmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. Bu amaçtan anlaşılacağı üzere sağlanan finans, üretime, sanayileşmeye, modernizasyonu, istihdam yaratmaya yöneliktir. Bu özel kanunla sağlanan finansa bir takım vergi imkanları tanındığından, bu finansın cari harcamalar, ek gelir temini için kullanılması kanunun amacına aykırı düşecektir.
3226 sayılı Kanununun 4. maddesinde, kanunun amacına uygun finans sağlama yolları gösterilmiştir. Bunlardan birincisi, iki hukuki işlemle (alış-satış-kiralama) üç taraf (malı satan - finans şirketi - kiracı) arasında gerçekleşen kiralama yoludur. Diğeride iki hukuki işlem (alış satış-kiralama) ve iki kişi (satan-kiracı) ile gerçekleşen kiralama yoludur.
Üç tarafla (satan-finans şirketi-kiracı) yapılan kiralama işleminin 3226 sayılı Kanunun kapsamında olduğu, hatta kanunun sadece bu kiralama çeşidini kapsadığı konusunda hukuk çevrelerinde herhangi bir kuşku yoktur. Fakat düşüncemize göre Kanunun 4. maddesi "sat yeniden kirala" şeklindeki finans temini yoluna da Kanunda öngörülen diğer şartların mevcut olması halinde imkan vermektedir. Bu görüşü 4. maddedeki "veya başka surette temin ettiği mal" sözcüğü desteklediği gibi, Kanunun 2. maddesindeki "bu kanun, sözleşmenin hukuki yapısını, tarafların karşılıklı hak ve yükümlülüklerini düzenleyen hükümleri kapsar" şeklindeki hüküm de desteklemektedir. Anılan madde incelendiğinde 3226 sayılı Kanunun finans şirketi ile kiracı arasındaki hukuki ilişkiyi düzenlemek için çıkarıldığı anlaşılmaktadır. Gerçekten de malı satanla bunu kiralamak üzere satın alan finans şirketi arasındaki hukuki ilişki Borçlar Hukukunun alanına girmektedir. Anılan Kanun finans şirketi ile kiracı arasındaki ilişkiyi düzenlediğinden bu hukuki ilişkinin niteliğine önem verdiğinden bir finansal kiralamada mutlaka üç taraf bulunması zorunlu değildir. Zaten bu görüşlerin bir bölümüne temyize konu vergi mahkemesi kararında yer verilmiştir.
Olayda, yükümlü şirket kod çözücüleri önce finansal kiralama şirketinden kiralamış sözleşme sonunda mülkiyetine geçirdiği bu malları tekrar aynı şirkete satarak tekrar kiralamış bunlar zilyetliğini de abonelerine devretmiştir. Burada Kanunun yukarıda açıklanan amacına uygun bir finans temini söz konusu değildir. Aynı holding bünyesinde sözleşme yapıldığı gibi, yükümlü şirket maları satarak (satış bedeli), finansman şirketinden kiralayarak (kira bedelini en az dört yıla yayarak), zilyetliğini abonelerine devrederek (abone ücreti alınması" finans sağlamaktadır ki bu durum kanunun amacını çok aşmaktadır. Ayrıca bu tür finans temini, üretim, istihdam yaratmaya yönelikte değildir.
Kanunun 15. ve 17. maddelerinde kiralanan malın mülkiyetinin kiralayan şirkete ait olduğu, kiracının kiraladığı maldaki zilyetliğini devredemiyeceği belirtilmiştir.
Halbuki yükümlü şirket malların zilyetliğini abonelere devretmektedir. Bu nedenle olaydaki kiralama işlemi gerek amaç yönünden gerekse kanunda öngörülen diğer şartlar yönünden 3226 Kanunda sayılan türden bir finansal kiralama olarak kabul edilemez.
Açıklanan ilave gerekçelerle temyize konu kararın onanması gereklidir.