11. Daire 1999/3927 E. , 1999/4203 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ONBİRİNCİ DAİRE
Esas No : 1999/3927
Karar No : 1999/4203
Temyiz İsteminde Bulunan Taraflar :
1- …
Vekili: …
2- Doğanbey Vergi Dairesi Müdürlüğü-ANKARA
İstemin Özeti : Katma değer vergisine tabi olmayan faaliyetlerine ait harcamalar dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin haksız yere indirim konusu yapıldığı ve arsa satışlarıyla ilgili olarak beyan edilen matrahlar ile ihale bedelleri arasında farklılıklar bulunduğundan bahisle, beyannamelerinin yeniden düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan matrah farkı üzerinden 1997 yılının Ocak-Temmuz dönemleri için davacı belediye adına ağır kusur cezalı katma değer vergisi salınmıştır. ... Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30/a maddesinde, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal veya hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemiyeceğinin hükme bağlandığı, olayda davacı belediyenin katma değer vergisine tabi ve tabi olmayan faaliyetlerinin birbirine karıştığının saptandığı, belediye yetkilisinin ifadesine göre, belediyenin vergiye tabi işlemlerinin bir kısım basılı kağıt satışı ve araç kira gelirlerinden oluştuğu anlaşıldığından, bu işlemler dolayısıyla yüklenilen vergiler dışındaki indirimlerin kabul edilmemesinin yasal olduğu, müzayede mahallinde yapılan arsa satışlarında tasarruf hakkı, ihale kararının onaylandığı tarih itibarıyla alıcıya geçtiğinden, vergiyi doğuran olayın bu tarihde meydana geldiğinin kabulü gerektiği, buna göre belirtilen tarih itibarıyla beyannamelerinin yeniden düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan matrah farkı üzerinden vergi salınmasında isabetsizlik görülmediği, ancak arsalardan birinin konut kooperatiflerinden birine tahsisi suretiyle teslim edildiği, bu şekilde gerçekleşen teslimin müzayede mahallinde yapılan teslimlerden olmaması nedeniyle katma değer vergisine tabi olmadığı, bu durumda söz konusu arsa bedelinin ilgili dönem matrahından tenzili gerektiği gerekçesiyle vergi aslının değişiklikle onanmasına, kesilen ağır kusur cezasının ise matrah farkının bulunuş biçimi dikkate alınarak kusur cezasına çevrilmesine karar verilmiştir. Davacı belediye başkanlığı tarafından, yapılan cezalı tarhiyatın kanuna aykırı olduğu, vergi dairesi müdürlüğü tarafından ise inceleme raporuna dayanılarak salınan cezalı verginin aynen onanması gerektiği ileri sürülerek mahkeme kararının bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : Vergi dairesi müdürlüğü tarafından yapılan savunmada, yükümlü temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Savcısı …'un Düşüncesi : Uyuşmazlık; Vergi inceleme raporuna istinaden yükümlü … Belediye Başkanlığı adına salınan ağır kusur cezalı katma değer vergisini, 1,3,4,5,6 ve 7/1997 dönemlerine ait vergi asıllarının aynen, 2/1997 dönemine ilişkin vergi aslını değiştirerek, aynı dönemlere ait cezaları vergi aslını kusura çevirmek suretiyle düzelterek onayan vergi mahkemesi kararının taraflarca bozulması isteğinden ibarettir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin 1 inci fıkrasında "Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, katma değer vergisine tabidir", 30/a maddesinde, "Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez," 1/1-d maddesinde, "Müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlar katma değer vergisine tabidir.", 2/1 maddesinde "Teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir." hükümleri yer almıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden; cezalı tarhiyatın dayandığı vergi inceleme raporunda, yükümlü idarenin katma değer vergisi beyannamelerinde bu vergiye tabi olan ve olmayan hizmetlerin birbirine karıştırılmak suretiyle hukuken indirimi mümkün bulunmayan üstlenilen verginin, hesaplanan vergisinden indirildiği ve yükümlü idarenin ihaleli gayrimenkul satışlarına ait beyannamelerinde yer alan katma değer vergisi matrah tutarları ile vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği vergilendirme dönemlerindeki ihale tutarları karşılaştırıldığında iki tutarın birbirinden farklı bulunduğundan bahisle yükümlü idarenin indirimleri reddedilmek suretiyle bulunan matrah üzerinden cezalı tarhiyat yapılması önerildiği, vergi dairesince yapılan cezalı tarhiyatın, ceza kusura çevrilmek suretiyle vergi mahkemesince onandığı anlaşılmıştır.
Tarhiyatın dayandığı vergi inceleme raporunda,inceleme konuları yeterince açıklanmamıştır.
Vergi inceleme raporunda, davalı idarenin yaptığı kamu hizmetleri için üstlendiği vergileri,hesaplanan vergisinden indiremeyeceği halde indirmek suretiyle vergi ziyaına yol açtığı ifade edilmiştir.
Kamu hizmeti; idarenin, herkesin istifadesine karşılık beklemeksizin sunduğu hizmetlerdir. İdarenin her hangi bir hizmetinden yanlızca önceden tesbit edilmiş bulunan bedelini ödeyen kişi yararlanacaksa bu hizmet kamu hizmeti olarak nitelendirilemez.
Bu durumda; davacı idare,kamu hizmetlerinin ifası nedeniyle üstlendiği vergiyi indirim konusu yapamayacak, diğer hizmetlerine ilişkin üstlendiği vergiyi hesaplanan vergisinden indirebilecektir.
Vergi inceleme raporunda, davalı idarenin hangi harcamalarının hangi kamu hizmetine ilişkin olduğu konusunda kesin bir ayrım yapılamamıştır. Ancak raporda sözü edilen araç kirası,vidanjör gelirleri ve basılı kağıt satış ücretlerinden elde edilen gelirler,ücreti mukabilinde yapılan hizmetlere ait olduğundan katma değer vergisine tabi olup bu hizmetlerin ifası nedeniyle üstlenilen verginin hesaplanan vergisinden indirilmesi mümkündür.
Raporda açıkça üstlenilen vergisi indirilemeyecek giderlerin hangi hizmete ilişkin bulunduğu tesbit edilerek açıklanmadığından, davalı idarenin hangi giderlerine ilişkin üstlendiği vergi nedeniyle indirim hakkından yararlanıp yararlanamayacağı saptanamamıştır.
İhaleli gayrimenkul satışlarına ait (Tahsis kararı) katma değer vergisi beyannamelerindeki matrah tutarları ile vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dönemlerdeki ihale tutarları arasında saptanan matraha gelince vergi inceleme raporu bu konuda da yeterli ve açık değildir. Raporda, davacı idarenin beyan dışında bıraktığı ihaleli satışların bulunduğu mu yoksa beyan edilen satış fiatının ihale bedelinden daha düşük bulunduğunun mu ifade edildiği anlaşılamamıştır.
İhaleli gayrimenkul satışlarında (Tahsis kararı) satılan taşınmaz üzerindeki tasarruf hakkının devredilmesi halinde katma değer vergisi doğmaktadır. Bu durumda da katma değer vergisi doğduğu için üstlenilen vergi hesaplanan vergiden indirilebilecektir.
Raporda,gayrimenkullere ilişkin fark matrahın neden doğduğu ve tasarruf hakkının alıcıya geçip geçmediği tesbit edilmeksizin cezalı vergi salınması önerilmiştir.
Bu nedenle, tarhiyatın dayandığı vergi inceleme raporu yetersiz eksik bulunması nedeniyle yapılan tarhiyatın vergi aslı 1,3,4,5,6 ve 7/1997 dönemlerinde aynen 2/1997 döneminde değiştirerek ve aynı dönemlere ait ağır kusur cezasının ise kusura çevrilmek suretiyle vergi mahkemesince onanmasında vergi mevzuatına uyarlık görülmemiştir.
Yukarıda açıklanan nedenle, vergi dairesi müdürlüğünün yerinde görülmeyen temyiz isteminin reddedilerek,yükümlü idare temyiz istemi kabül edilerek, temyiz konusu vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmüştür.
Tetkik Hakimi …'un Düşüncesi : Dosyanın incelenmesinden, davacı belediyenin katma değer vergisine tabi olmayan işlemleri dolayısıyla ödediği katma değer vergisini haksız yere indirim konusu yaptığı, ayrıca müzayede mahallinde gerçekleştirdiği satışlar dolayısıyla beyan ettiği matrahlar ile ihalelerin onay tarihindeki ihale bedelleri arasında farklılıklar bulunduğunun saptanması üzerine dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Vergi inceleme raporunda, davacı belediyenin vergiye tabi ve tabi olmayan işlemlerinin neler olduğu belgeler üzerinde tespiti yoluna gidilmeden, belediye memurlarından birinin soyut ifadesinden hareketle indirimlerin kabul edilmediği, müzayede mahallinde yapılan satışlar dolayısıyla beyan edilen matrahlar ile ihalelerin onay tarihindeki ihale bedelleri arasında farklılıklar bulunduğu belirtilmesine karşın, bu farklılığın nereden kaynaklandığının açıklanmadığı görülmüştür.
Bu durumda somut tespitlerden yoksun bulunduğu anlaşılan inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatın tamamen kaldırılması gerekirken, yazılı gerekçe ile onanmasında isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle davacı temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince duruşma için belirlenen 15.11.1999 gününde, davacı vekili Av. … ile davalı vergi dairesini temsilen hazine vekili Av. …'un geldiği görülerek, Danıştay savcısının da katılımıyla yapılan duruşmada, taraf vekillerine usulüne uygun söz verilip dinlenildikten sonra işin gereği görüşüldü:
213 sayılı Yasanın 134. maddesinde, vergi incelemesinde maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmış, 141. maddesinde de, inceleme esnasında lüzum görülen hallerde vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarının ayrıca tutanaklar ile tespit ve belgelendirileceği kuralına yer verilmiştir.
Yukarıda değinilen hükümlerle, yükümlülerin tamamen veya kısmen beyan dışı bıraktıkları matrahların, diğer bir ifadeyle ödenmesi gereken vergilerin, gerçek veya gerçeğe en yakın bir biçimde tespitinin sağlanmak istenildiği açıktır.
Dosyanın incelenmesinden, vergi inceleme raporunda davacı belediyenin vergiye tabi olmayan faaliyetleri dolayısıyla ödediği katma değer vergisinin yasaya aykırı olarak indirim konusu yapıldığı belirtilmesine karşın, katma değer vergisine tabi ve tabi olmayan teslim ve hizmet ifalarının ayrıştırılması yoluna gidilmediği, davacı kurumun gider belgeleri üzerinde bir inceleme yapılarak hangi işlemler dolayısıyla katma değer vergisi ödendiğinin tutanak ve belgelerle ortaya konulmadığı, görev ve yetkisi belirsiz bir belediye yetkilisinin soyut ifadesinden hareketle indirimlerinin tamamına yakınının kabul edilmemesi yoluna gidildiği anlaşılmaktadır. Nitekim, dava ve temyiz dilekçesi ekindeki belgelerden, inceleme raporunda belirtilenin aksine, katma değer vergisine tabi teslim ve hizmet ifalarının, basılı kağıt satışı ve bazı araçların kiraya verilmesi işleminden ibaret olmadığı, örneğin isteğe bağlı olarak yapılan özel asfaltlama gibi faaliyetlerde de bulunulduğu ve bu hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi yüklenildiği, keza yine müzayede mahallinde satılan arsaların üretilmesi sırasında, parselasyon planlarının özel şirketlere yaptırıldığı ve bu şirketlere katma değer vergisi ödendiği görüldüğünden, vergiye tabi teslim ve hizmet ifalarına ilişkin olarak yapıldığı anlaşılan söz konusu harcamalar dolayısıyla ödenen vergilerin indirim konusu yapılmasının yasal olduğu açıktır.
Müzayede mahallinde yapılan satışlar yönünden saptanan matrah farkına gelince; inceleme raporunda, ihaleli satışlara ait beyan edilen katma değer vergisi matrah tutarları ile vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği ilgili vergilendirme dönemlerindeki ihale tutarlarının birbiriyle uyumlu olmadığı belirtilmiş, ancak bu tutarsızlığın, hiç beyan edilmemekten mi, veyahut eksik ya da zamanında beyan edilmemekten mi kaynaklandığı şeklinde bir açıklama ve tespite yer verilmemiştir. Diğer taraftan, müzayede mahallinde yapılan satışların, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesi hükmü uyarınca ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılmamış olsa bile katma değer vergisine tabi kılınmış olması ve çoğu kez İcra ve İflas Kanunu ve Devlet İhale Kanunu gibi özel mevzuatları uyarınca kendine özgü yöntem ve prosedürlerle gerçekleştirilmesi özelliğinden hareketle, 48 nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile bu şekildeki satışlarda, alıcıdan tahsil edilen katma değer vergisinin beyan ve ödenmesi usulünde genel esaslardan ayrılarak, ilgili mevzuatı uyarınca bedelin tahsil edildiği günün mesai saati bitimine kadar vergi dairesine beyan ve ödenmesi gerektiği yolundaki düzenlemenin de gözardı edildiği anlaşılmıştır.
Bu durumda, somut tespitlerden yoksun olan inceleme raporuna dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatın tamamen kaldırılması gerekirken, kısmen onanması yönünde verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle vergi dairesi temyiz isteminin reddine, davacı belediyenin temyiz isteminin kabulüyle ... Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre belirlenen ...- lira vekalet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine 15.11.1999 gününde esasta ve gerekçede oyçokluğu ile karar verildi.
AZLIK OYU (X):
Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, vergi mahkemesi kararını kusurlandıracak ve bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmediğinden, taraflar temyiz isteminin reddi gerekeceği oyu ile karara karşıyım.
AZLIK OYU (XX):
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20. maddesinin birinci fıkrasında, Danıştay ile İdare ve Vergi Mahkemelerinin bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacakları hükme bağlanarak idari yargı mercilerine geniş bir re'sen araştırma yetkisi tanınmak suretiyle olayın maddi yönünü belirleme, iddia ve savunmalarda ortaya konulan durumun gerçeğe uygun olup olmadığını araştırabilme olanağı verilmiştir. Ayrıca maddi olayın çözümü için gerektiğinde bilirkişi incelemesi yaptırma imkanı da sağlanmıştır.
Olayda, vergi inceleme elemanınca vergiye tabi olmayan faaliyetleri dolayısıyla haksız yere katma değer vergisi indiriminde bulunulduğu, ayrıca ihaleli satışlar dolayısıyla beyan edilen matrahlarda tutarsızlıklar olduğu saptanarak cezalı tarhiyat yapılmış, davacı belediye tarafından da bu hususların aksi ileri sürülmüştür.
Bu durumda, maddi olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulması bakımından, mahkemece davacı belediyenin hesap ve işlemleri üzerinde gerektiğinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak karar verilmesinin zorunlu hale geldiği görülmektedir.
Açıklanan nedenlerle, mahkeme kararının yukarda yer alan gerekçe ile bozulması gerekeceği oyu ile karar gerekçe yönünden katılmıyorum.