4. Daire 1999/4482 E. , 1999/4898 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 1999/4482
Karar No: 1999/4898
Temyiz Eden Taraflar : 1- …
Vekili : …
2- Gayrettepe Vergi Dairesi Müdürlüğü/İSTANBUL
İstemin Özeti : Davacı şirketin 1993 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu, aktife kayıtlı arsanın satış bedelinin düşük gösterildiği, grup şirketi olan … Limited Şirketine ödenen ciro priminin gider olarak kabulü mümkün olmadığı, kaydi envanter farkı bulunduğu, örtülü kazanç dağıtımı yaptığı ileri sürülerek saptanan matrah farkı üzerinden adına ikmalen ve re'sen kurumlar vergisi salınmış, fon payı hesaplanıp, kaçakçılık cezası kesilmiştir. ... Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 5.8.1998 tarihinde satın alınarak aktife kaydedilen arsanın 29.12.1993 tarihinde satışından dolayı kayıtlara intikal ettirilen değerin düşük olması nedeniyle Büyükçekmece Vergi Dairesi takdir komisyonunca takdir olunan değer esas alınarak tarhiyat yapılmış olup, davacı iddialarının karşılanması amacıyla mahkemelerince yaptırılan bilirkişi incelemesi ve sözkonusu arsanın 1/3 nün belediye tarafından park, yeşil alan ve okul yeri olarak ayrıldığı yolundaki iddiası ile bu hususu doğrulayan ara kararı cevabı olan … Belediyesi yazısı üzerine satışa konu arsanın m2 sinin değeri 70.000 lira dikkate alınarak saptanan bedel üzerinden tarhiyat yapılması gerektiği, davacı şirketin Ürettiği ihraç ve satış imkanı kalmayan malların satışını yapan grup şirketi … Limited şirketine bu nedenle verilen ciro priminin gider olarak kabul edilmemesinin mümkün olmadığı yolunda ileri sürdüğü iddialarla ilgili olarak yasal yönden geçerli herhangi bir belge ibraz etmediği gibi bu malların ihraç imkanı kalmayan ve 1. sınıf mamul olmadığı yolundaki iddialarında da isabet görülmediği, zira ödenen ciro primi ile ilgili olarak taraflar arasında bir anlaşma mevcut olmayıp verilen karın dışında ödenen ciro primi dönem kazancının azalmasına sebebiyet verdiğinden bu tutarın dönem kazancına ilavesinin yasal olduğu, imal edilen emtiadan dolayı yapılan kaydi envanter sonucu bulunan matrah farkının yerinde olmadığı ve hazır giyim eşyasında % 1-2 nisbetinde kayıp olacağı yolundaki iddialar üzerine mahkemelerince verilen ara kararı üzerine gönderilen İstanbul Ticaret Odası yazısında belirtilen zayiat oranının uygulanması sonucu saptanan tutarın matrah farkına esas alınması gerektiği, davacı şirketin … Limited Şirketine örtülü kazanç dağıttığı ileri sürülerek saptanan matrah farkının ticari, ekonomik ve sosyal dayanağının bulunmadığı yolundaki iddialarının yerinde olmadığı, zira davacı şirketin ilgili yılda ödediği vade farkı giderinin yanısıra mal alımlarında bankalar aracılığıyla kullandığı krediler nedeniyle faiz ve komisyon gideri ödemesi söz konusu olamıyacağı,elde mevcut likiditeyi grup şirketine aktararak kendisinin banka kredisi kullanması yasa gereği örtülü kazanç sağladığını ortaya çıkarmakta olduğu, bu şekli ile genel giderlerin yükseldiği, öte yandan örtülü kazançla kendi grup şirketine menfaat sağladığı, bu nedenle yapılan tarhiyatın yerinde olduğu, matrah farkı defter ve belgelerin incelenmesi sonucu bulunduğundan olaya kusur cezası uygulanması ve fon hesaplanmaması gerektiği gerekçesiyle davanın kısmen reddine karar verilmiştir. Davacı şirket, aktife kayıtlı arsanın satış tarihindeki bedelinin emsal, piyasa ve rayiç değeri araştırılmasının gerektiğini, alıcı firma nezdinde inceleme yapılmadığını, arsa satış bedelini takdir eden takdir komisyonunun yetkili takdir komisyonu olmadığını, grup şirketi … Limited Şirketine ödenen ciro primi satış hizmeti karşılığı verildiğini ve bu konuda aralarında yapılmış bir anlaşma bulunduğunu, örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı iddiasının hiçbir ticari, ekonomik ve yasal dayanağı bulunmadığını, davalı İdare, arsa satışı ve kaydi envanter sonucu bulunan matrah farkının ve kesilen kaçakçılık cezası ile cezalı fonun yerinde olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedirler.
Savunmanın Özeti : Davalı İdare, davacı temyiz isteminin reddi gerektiğini savunmaktadır.
Danıştay Savcısı …'in Düşüncesi: Tekstil ürünleri imalatını ve satışını yapan davacı şirketin 1993 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu, şirketin aktifinde kayıtlı arsanın satış bedelinin düşük gösterildiği, ciro priminin gider yazılmaması gerektiği, kaydi envanterde noksanlık bulunduğu, bir kısım kazancın örtülü olarak dağıtıldığından bahisle, tarh edilen kurumlar vergisi, hesaplanan fon payı ve kesilen kaçakçılık cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı kısmen reddeden mahkeme kararı taraflarca temyiz edilmektedir.
İkmalen tarhiyata konu olup, davacı şirketin aktifinde kayıtlı 5.8.1988 tarihinde 521.400.000-liraya satın alınan, … İli … ilçesindeki arsanın 29.12.1993 tarihinde satılması üzerine, satış bedeli olarak gösterilen 700.000.000-liranın düşük bulunması üzerine, takdir komisyonunca 1.426.250.000-lira olarak takdir edilen bedel yönünden, mahkemece 3 kişilik bilirkişi kuruluna yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucunda düzenlenen raporda; takdir komisyonunca arsanın m2 rayiç bedeli olarak takdir edilen 70.000-liranın bilirkişi kurulunca da uygun görüldüğü, kaldı ki söz konusu takdir komisyonunca yapılan takdirde, arsanın 1990 yılı asgari genel beyan dönemindeki m2 rayiç bedelinin, yeniden değerleme katsayısı dikkate alınarak belirlenmesinde isabetsizlik bulunmadığı, aksine yönelik davacı şirket iddiaları yerinde olmamakla birlikte, arsanın yüzölçümüne ilişkin davacı iddialarını araştıran mahkemece,arsanın 7753 m2 lik bölümünün Belediyece yapılan imar çalışmalarında ilkokul alanı ve yol olarak tasarruf edilmiş bulunduğu, 12.682 m2 lik arsanın satışa konu olduğunun anlaşıldığı, bu nedenle söz konusu miktar dikkate alınmak suretiyle mahkemece tespit edilen matrah farkında isabetsizlik görülmemiştir.
Ayrıca, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun, takdir komisyonlarının kuruluşu, görevleri, yetkilerine ilişkin 72,73,74 üncü maddelerinde, gayrımenkul için yapılan takdirlerde, yükümlünün bağlı bulunduğu vergi dairesi çevresindeki takdir komisyonlarının yetkili olduğuna ilişkin herhangi bir hükme yer verilmediğinden, gayrımenkul bakımından bağlı bulunan takdir komisyonunun yetkisiz olduğu yolundaki davacı şirket iddiası yerinde görülmemiştir.
İkmalen tarhiyata konu bir diğer matrah kalemi olan ciro primine gelince; ciro primi: bir firmadan sürekli mal alan bayie veya diğer alıcılara belli bir periyod içinde belli ciroyu aştıkları için aldıkları mal miktarına bağlı olarak sağlanan menfaatler olup, ciro primi, alıcının çok mal almak suretiyle satıcıya yaptığı hizmetin bir bedeli olmaktadır.
Dosyada mevcut 2.1.1993 tarihinde davacı şirket ile bu şirketin grup şirketi olan … Limited Şirketi arasında yapılan protokol gereğince, belli limitler çerçevesinde satış yapılması halinde,değişen oranlarda ciro priminin tahakkuk ettirileceği belirtilmiş, alıcının ise, bu prime hak kazanabilmesi için, başka firma mamullerini satmayacağı taahhüdünde bulunduğu anlaşılmıştır. Davacı şirketin ürettiği mamullerin ikinci kalitede olanlarının satışını üstlenen … Limited Şirketince, yapılan hizmetin bedeli olarak,protokol gereğince tahakkuk ettirilen ciro priminin ticari teamüllere aykırı olmadığı, yapılan protokolun muvazaalı olduğunun yeterince ortaya konulamadığı anlaşılmakla, işle ilgili olmadığından bahisle kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum kazancına ilave edilmesinde hukuka uygunluk gören mahkeme kararının bu hüküm fıkrasında isabet bulunmamaktadır.
Resen tarhiyata konu kaydi envanter noksanlığının; satıldığı halde fatura düzenlenmemesinden, dolayısıyla belirtilen mamullerin satış hasılatının yasal kayıtlara intikal ettirilmemesinden kaynaklandığı anlaşılmış olup, yükümlü şirket yetkilisi ile birlikte tespit edilen ve davacının temyiz iddiaları arasında yer almayan kayıt dışı bırakılan hasılat miktarına, mahkemece, İstanbul Ticaret Odasından alınan bilgiye göre ortalama % 1,5 olduğu anlaşılan alım-satım zayiat firesinin hesaplanması ile bulunan matrah farkı yerindedir. Her ne kadar davalı idarece fire uygulanmasını gerektirir bir durum bulunmadığı ileri sürülmekte ise de, uygulanan firenin hazır-giyim eşyası için belirlenen alım-satım zayiatına ilişkin bulunduğu, imalat safhasındaki fireleri kapsamadığı anlaşılmakla, söz konusu iddiaya itibar etmek mümkün bulunmamaktadır.
Davacı şirketin, grup şirketi olan … Limited Şirketine örtülü olarak kazanç dağıttığından bahisle tespit edilen matrah farkına gelince; dosyadaki belgelerin incelenmesinden, 5 ortaklı olan davacı şirketin ortaklarından ikisi ile kurulan … Limited Şirketine, davacı şirket tarafından üretilen hazır giyim eşyasının ikinci kalite olanlarının pazarlama ve satışını yapmak üzere mal teslim edildiği, bu işin konsinye mal tesliminin benzeri olduğu, teslim edilen bu malların satılamaması halinde iade edildiği, gerçekleşen satış bedellerinin ise o anda ödendiği, her iki şirket arasında borç alacak ilişkisinin izlendiği … Ltd.Şti. cari hesap dökümünden, cari hesabın borçlu kısmının … Ltd.Şti.ne yapılan satış tutarını,yani davacı şirketin alacaklandığı meblağları, alacaklı kısmını ise, … Ltd.Şti. tarafından yapılan iade tutarlarını ve ödeme tutarlarını gösterdiği anlaşılmaktadır. Ayrıca davacı şirketin, … Limited Şirketi cari hesabı ile adatlandırma çalışması yapılmış ve stokta bekleme süresi olan 4 aylık sürenin satış vadesini belirlediği tespit edilmiş olup, her iki şirketin de ihtilaflı yıl zararları bulunmadığı, davacı şirketin … Ltd.Şti'ne sattığı mamul satış fiyatları ile diğer şirketlere sattığı mamül fiyatlarının aynı olduğu, yani mamüllerin, aynı dönemde tüm şirketlere aynı fiyatlardan satıldığı, cari hesabın borcuna herhangi bir faiz yürütülmediği, vadeli satışlarda vade farkına ilişkin herhangi bir kaydın bulunmadığı anlaşılmaktadır.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 1 inci bendinde;şirket, kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfusu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde, emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunursa, bu yolla sağlanan menfaat, örtülü kazanç dağıtımı olarak tanımlanmıştır. Aynı Kanunun 15 inci maddesinde de, örtülü kazanç olarak dağıtıldığı kabul edilen tutarın, kurum kazancının tespitinde,indirilmesinin mümkün olmadığı kuralına yer verilmiştir.
Vergide kanunilik esasına göre, kanunla aranılan unsurların tam olmaması halinde vergi salınması mümkün bulunmamaktadır.
Bu durumda, dosyadaki bilgi ve belgelere göre yapılan değerlendirmede, davacı şirketin … Tekstil Pazarlama Dış Ticaret Ltd. Şirketindeki hesabının, mal alışı ve iadeye bağlı olarak sürekli hareket halinde olduğu, bu durumda, dosyadaki bilgi ve belgelere göre yapılan değerlendirmede, davacı şirketin … Ltd. Şirketindeki hesabının, mal alışı ve iadeye bağlı olarak sürekli hareket halinde olduğu, davacı şirketin, grup şirkete yaptığı mal satışında uyguladığı fiyatla,piyasa fiyatına göre bariz farklılık bulunduğuna ilişkin herhangi bir tespitin yapılmadığı, mevcut durumun gerçeği yansıtmadığı yolundaki iddiaya yeterli kanıt getirilmediği, bu haliyle kanunda öngörüldüğü gibi, emsaline göre göze çarpacak derecede düşük veya yüksek fiyat uygulandığından söz edilemeyeceği sonucuna varılmaktadır.
Buna göre, Kurumlar Vergisi Kanununun 17/1 inci maddesindeki unsurlar mevcut olmaksızın, örtülü kazanç dağıtıldığından bahisle yaratılan matrah farkı yerinde bulunmadığından, aksine yönelik mahkeme kararının bu hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir.
Diğer taraftan; Savunma Sanayii Geliştirme ve Destekleme İdaresi Başkanlığının Kurulmasına ilişkin gerek 3238 sayılı Kanunda,gerekse daha sonra yürürlüğe giren 3824 sayılı kanunda,ikmalen ve resen yapılan tarhiyatlarda fon payı hesaplanacağı yolunda her hangi bir düzenlemeye yer verilmediğinden,hesaplanan fon payı ve kesilen kaçakçılık cezasını kaldıran mahkeme kararının bu hüküm fıkrası yerindedir.
Açıklanan nedenlerle, taraflar temyiz istemlerinin kısmen kabulüne, mahkeme kararının; gayrimenkul satış bedeline ilişkin matrah farkına,kaydi envanter sonucu çıkan matrah farkına ve kaçakçılık cezalı fon payına ilişkin hüküm fıkralarının onanması, ciro primi ve örtülü kazançtan kaynaklanan matrah farklarına ilişkin hüküm fıkrasının ise bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'nin Düşüncesi : Davacı şirketin imal ettiği ihraç ve satış imkanı kalmayan ürünleri pazarlamak üzere kurulan grup şirketine verdiği hizmet nedeniyle protokol çerçevesinde ödenen ciro primi günümüz ekonomik koşullarına ve ticari teamüle uygun olduğundan ikmal tarhiyata konu edilen ciro pirimi ile olayda örtülü kazanç dağıtımı söz konusu olmadığından re'sen tarhiyata konu edilen örtülü kazança ilişkin davacı temyiz isteminin kabulü, tarafların diğer temyiz iddiaları reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince belirlenen günde davacı şirket vekilinin gelmediği görülerek, gelen Hazine Avukatı … dinlenip ve Danıştay Savcısının düşüncesi alınıp dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacı şirketin 1993 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu, aktife kayıtlı arsa satış bedelinin düşük gösterildiği,ciro priminin gider olarak kabul edilemeyeceği iddiasıyla ikmalen, kaydi envanter sonucu saptanan matrah farkı ile örtülü kazanç dağıtıldığı iddiasıyla re'sen saptanan matrah farkı üzerinden tarhiyat yapılmıştır.
Davacı şirketin 5.8.1988 tarihinde satın alarak aktife kaydettiği arsanın 29.12.1993 tarihinde satışı üzerine kayıtlara intikal ettirilen satış değerinin inceleme elemanınca düşük gösterildiği kanaatine varılarak gerçek satış bedelinin tespit edilmesini istemesi üzerine takdir komisyonunca takdir edilen bedel ikmal tarhiyata konu edilmiştir. İnceleme elemanınca, davacı şirketçe kayıtlara intikal ettirilen arsa satış değerinin gerçek satış bedelini yansıtmadığı kanaatine varılmış ise de, olayda arsa gerçek satış bedelinin belirlenmesi zorunlu olduğuna ve söz konusu arsayı satın alan şirket kurumlar vergisi mükellefi olduğuna göre, bu şirket kayıtları üzerinde karşıt inceleme yapılarak gerçek satış bedelinin tespiti mümkün bulunmaktadır. Bu yönüyle eksik olan inceleme sonucu saptanan matrah farkına göre yapılan tarhiyatı, belediye tasarrufundaki kısma ait bedelin tenzili suretiyle tadil eden mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Ciro primi, bayilere ve sürekli mal alımında bulunanlara belli bir ciroyu aştıkları için satıcı firmalarca verilen hizmet karşılığı olup faaliyette bulunulan sektörün özelliğinden ve rekabet şartlarından kaynaklanmakta ve ticari teamüllere uygun bulunmaktadır. Bu nedenle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40 ncı maddesi kapsamında gider olarak kabulü gereken bir ödemedir ve uygulanacak oran itibarıyla her işletmenin yapısına, piyasa koşullarına göre farklılık göstereceği tabiidir. Olayda davacı şirket ile grup şirketi olan … Limited Şirketi arasında düzenlenen 2.1.1993 tarihli protokol ile belirtilen limitlerde ve oranlarda ciro primi tahakkuk ettirileceği belirlenmiştir. Davacı şirketin imal ettiği ihraç ve satış kabiliyeti olmayan, ikinci kalite malların satışı için kurulan şirkete verilen ciro primi, … Limited Şirketinin verdiği pazarlama ve satış hizmeti karşılığı olduğundan, düzenlenen protokol gereğince ödenen bu primin gider olarak kabulü gerekeceğinden buna ilişkin fatura tutarının kabul edilmeyerek matraha ilavesi suretiyle yapılan tarhiyatı onayan mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17 nci maddesinin 1 inci bendinde; şirket kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunursa, bu yolla sağlanan menfaat örtülü kazanç dağıtımı olarak tanımlanmıştır. Aynı Kanunun 15 inci maddesinde, örtülü kazanç olarak dağıtıldığı kabul edilen tutarın kurum kazancının tespitinde indirilmesinin mümkün olmadığı kuralına yer verilmiştir.
Tarhiyata dayanak alınan inceleme raporunun incelenmesinden, davacı şirketin imal ettiği tekstil ürünlerinin ikinci kalite olanlarının pazarlama ve satışını yapmak üzere davacı şirketin ortaklarından ikisi ile kurulan grup şirketi … Limited Şirketine peşin fiyatına 4 ay vadeli mamul mal sattığı ve karşılığında herhangi bir vade farkı tahsil etmediği, bu satışlarla ilgili olarak … Limited şirketince yapılan ödemelerin ve iadelerin söz konusu şirketin cari hesabında izlendiği, böylece davacı şirket … Limited Şirketine devamlı surette vadeli mamul satmak ve karşılığında vade farkı almamak suretiyle grup şirketine örtülü yoldan kazanç dağıttığı ileri sürülerek … Limited Şirketi cari hesabını adatlandırmak ve %73 faiz oranı uygulanmak suretiyle matrah farkı saptandığı, anlaşılmıştır.
Davacı şirketin imal ettiği, ihraç ve satış imkanı bulunmayan ikinci kalite mamullerinin, pazarlanmasını ve satışını sağlamak üzere bir organizasyon çerçevesinde … Limited Şirketini kurması ticari hayatın bir gereği olup, iktisadi icaplara uygundur. Davacı şirketin grup şirketine yaptığı satışlarda uyguladığı fiyatın, piyasa fiyatına göre bariz farklılık gösterdiği yolunda bir tesbitin de yapılmadığı dosyadan anlaşılmakta olup, olayda emsaline göre göze çarpacak derecede düşük veya yüksek fiyat uyguladığından söz etmek mümkün değildir. Bu nedenle vadeli satış işleminden dolayı örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından söz edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Aksi yönde verilen kararda isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davacı temyiz isteminin kısmen kabulüyle …. Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının arsa satış bedeli, ciro primi ve örtülü kazanca ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, tarafların diğer temyiz iddialarının reddine, 22.12.1999 gününde oybirliğiyle karar verildi.