7. Daire 1999/56 E. , 1999/2413 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No: 1999/56
Karar No: 1999/2413
Temyiz İsteminde Bulunan : Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığı
Karşı Taraf : ... Güneş Enerjisi ve Klima Sanayi A.Ş.
Vekili : Av. ...
İstemin Özeti : Davacı şirketçe gerçekleştirilen ithalata ilişkin olarak, mal bedeli dışında satıcıya ödenmek üzere faiz transfer edildiğinden bahisle yapılan ek katma değer vergisi tahakkukuna vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan davayı reddeden .... Vergi Mahkemesinin ...gün ve E:... K:...sayılı kararının, Danıştay Yedinci Dairesinin 12.3.1998 gün ve E:1997/450; K:1998/995 sayılı kararı ile bozulması üzerine, bozma kararı doğrultusunda yeniden bakılan davada; 3065 sayılı Kanunun 20, 21, 22 ve 23'üncü maddelerinde katma değer vergisi matrahının hangi unsurlardan meydana geldiğinin; 24'üncü maddesinde de, bu matraha dahil olabilecek unsurların tek tek sayma suretiyle hükme bağlandığının, olayda, vadeli akreditif nedeniyle kredilendirme işlemini gerçekleştiren bankaya, fatura bedeli dışında ödenen faizin, anılan hükümler uyarınca mal bedeline dahil edilmesi mümkün olmadığından, aksi yönde tesis edilen işlemde isabet görülmediği gerekçesiyle, davanın kabulü ile dava konusu işlemin iptaline ilişkin .... Vergi Mahkemesinin ...gün ve E:...; K:...sayılı kararının; kabul kredili ithalat dolayısıyla ödenen fazin katma değer vergisi matrahına dahil edilmesinin yasal olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği yolundadır.
Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi :Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı Kanunun 49'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında sayılan bozma nedenlerine uymadığından, temyiz istemi reddedilerek kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...nun Düşüncesi: Mahkeme kararlarının Danıştayca temyiz incelemesi sonucunda bozulması halinde yeniden verilecek kararlara karşı Danıştaya yapılacak temyiz başvurularının, ancak, mahkemece bozma esaslarına uyulup uyulmadığı yönünden incelenmesi mümkün olup, temyiz istemine konu teşkil eden ve yükümlü kuruluş hakkında dış alımı yapılan mallar için fatura bedeli dışında satıcıya ödenmek üzere "vade farkı faizi" transfer edildiğinin tespit edildiğinden bahisle bu tutarlar üzerinden yapılan ek katma değer vergisi tahakkukunu "kreditör bankaya ödenen faizin satıcıya ödenmediği, fatura bedeli dışında kalıp mal bedeline de dahil olmadığından, 3065 sayılı Kanunun 24/c maddesi hükmüne göre matraha dahil edilmeyeceği" gerekçesiyle iptal eden ... Vergi Mahkemesi kararı, bu konudaki Danıştay Yedinci dairesinin bozma kararında öngörüldüğü şekilde inceleme yapılarak verildiği anlaşılmış olup, ileri sürülen iddialar da mahkeme kararının bozulmasını sağlıyacak nitelikte görülmediğinden temyiz isteğinin reddi ile gerekli inceleme ve araştırma sonucu verilmiş bulunan mahkeme kararının onanmasının gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Dosyanın incelenmesinden, yükümlü şirketçe gerçekleştirilen ithalatta mal bedelinin akreditif yoluyla ödenmesinin kararlaştırıldığı, akreditif tutarının, akreditif işleminde amir banka onumundaki … kanalıyla yurt dışındaki muhabir banka …'den sağlanan kredi ile ödendiği, amir banka ile muhabir banka arasındaki yazılı finansman anlaşması uyarınca muhabir banka lehine tahakkuk eden faiz tutarının, fiili ithalden sonra ödendiği, davalı idarece, yurt dışına transfer edilen söz konusu faiz tutarının ithalde alınan katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi suretiyle uyuşmazlık konusu ek katma değer vergisinin tahakkuk ettirildiği anlaşılmaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun "İthalatta Matrah" başlıklı 21'nci maddesinin (c) bendinde, fiili ithalata kadar yapılan diğer giderler ve ödemeler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemelerin ithalde alınan katma değer vergisi matrahına ilave edileceği hükme bağlanmıştır.
Merkez Bankasının, 15.8.1989 tarih ve 20253 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan I-A sayılı Genelgesinin 1'inci maddesinde, ithalat bedellerinin peşin olarak, akreditif yoluyla, vesaik mukabili, mal mukabili veya kabul kredisi yoluyla ödenebileceği belirtilmiştir.
Bu ödeme şekillerinden birisi olan ve uluslararası bankacılık çevrelerinde "belgeli krediler (Documantery Credits)" olarak anılan akreditif, dış alım-satıma konu malların bedellerinin ödenmesi konusunda geliştirilmiş özel ve teknik bir "finansman yöntemi"dir.
Akreditifler hakkındaki ortak prensipler Milletlerarası Ticaret Odası tarafından yayımlanan ve 1.1.1994 tarihinde yürürlüğe giren "Vesikalı Krediler İçin Yeknesak Teamül ve Uygulamalar" başlıklı 500 sayılı broşürde açıklanmıştır. Söz konusu broşürün 2'nci maddesinde akreditifler ibaresinin, bir müşterinin (amirin) talimatları uyarınca ve talebi ile hareket eden bir bankanın (amir banka) akreditif koşullarının yerine getirilmiş olması kaydıyla ve akreditifte öngörülen vesaikin ibrazı karşılığında, üçüncü bir tarafa (lehdara) veya onun emrine ödeme yapılacağı veya lehdarın çekeceği poliçeleri kabul edeceği veya böyle bir ödemeyi yapması veya çekilen poliçeleri kabul etmesi ve ödemesi için diğer bir bankayı (muhabir banka) yetkili kıldığı; veya diğer bir bankayı iştira (alım) işlemi yapmaya yetkili kıldığı, adı ve tanımlanması ne olursa olsun herhangi bir düzenleme anlamına geldiği belirtilmiştir. Bu belirleme ışığında akreditif, kısaca, bir bankanın, alıcının talimatı üzerine ve belirlenen koşulların tam olarak gerçekleşmesi üzerine, satıcıya belirli bir miktar para ödemeyi taahhüt etmesi şeklinde de tanımlanabilir.
Akreditifin işleyişinde, alıcı-ithalatçı tarafından amir bankaya ihracatçı lehine akreditif açma talimatı verilirken akreditifin tutarının peşin olarak yatırılması kuraldır. Ancak uygulamada akreditif amiri ithalatçı, akreditif bedelini hemen yatırmamakta, bir süre sonra eline geçecek mal için müşterisi olduğu bankadan kredi almaktadır. Bu şekilde alınan kredinin, akreditif işlemi ile bir ilgisi bulunmamaktadır. Zira buradaki kredi işlemi akreditife yabancı olan, tamamen alıcının kredi itibarına dayanılarak yapılmış bir işlemdir. Bazı hallerde de ihracatçı sevk belgelerini ibraz ettiğinde parasını almak istediği halde, ithalatçı belli bir vadede ödeme yapmak istemektedir. Böyle bir durumda ihracatçının bankası (muhabir banka), ödemeyi vesaik ibrazında peşin olarak yaparsa, ithalatçıya nakit kredi vermiş olmakta, bir başka ifadeyle ithalatçının bankası, ihracatçının bankasından ithalatçı adına nakit kredi kullanmış hale gelebilmektedir. Her iki halde de ithalatçı, kullanılan kredi karşılığında krediyi kullandıran bankaya karşı belli bir vadede "faiz" ödeme yükümlülüğü altına girmektedir.
Uyuşmazlık konusu olayda da olduğu gibi, akreditif tutarının ödenmesinde, bir başka deyişle ithalatın finansmanında kullanılan kredi karşılığında krediyi kullandıran kuruluş lehine tahakkuk eden bu faizin, mal bedeli ile irtibatlandırılması mümkün değildir. Zira, ortada kabul kredili ithalatlarda görüldüğü üzere, satıcının mal bedelini kredilendirmesi söz konusu olmadığı gibi, kararlaştırılan mal bedeli dışında satıcıya vade farkı, faiz vb. adlarla yapılmış herhangi bir ödeme de bulunmamaktadır.
Bu itibarla, ithalatın finansmanında kullanılmak üzere amir banka kanalıyla yurt dışındaki muhabir bankadan kullanılan kredinin karşılığı olarak yurt dışına transfer edilen faiz tutarının ithalde alınan katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi suretiyle yapılan ek tahakkuka vaki itirazın reddine dair işlemin iptali yolundaki mahkeme kararında isabetsizlik görülmemiştir.
Nitekim, 46 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin, "Yurt dışından temin edilen kredilerin katma değer vergisi karşısındaki durumu" başlığını taşıyan (A) bölümünde de, yurt dışı kredi işlemleri nedeniyle ödenen faiz, komisyon ve bunlara ilişkin kur farklarının katma değer vergisine tabi olmadığı, ancak katma değer vergisine tabi bir mal teslimi veya hizmet ifasına ilişkin bedelin ödenmesine bağlı olarak ortaya çıkan vade farklarının, kredi işlemi ile bir ilgisinin bulunmaması nedeniyle vergi matrahına dahil edilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddine; mahkeme kararının onanmasına, 8.6.1999 gününde oybirliği ile karar verildi.