Vergi Dava Daireleri Kurulu 1999/78 E. , 1999/462 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1999/78
Karar No: 1999/462
Temyiz Eden: Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ...
İstemin Özeti: Katma değer vergisi beyannamelerini yasal süresinde vermediğinden bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak, Mart ve Nisan 1995 dönemleri için yükümlü adına ağır kusur cezalı katma değer vergisi salınmış, usulsüzlük cezası kesilmiştir.
Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; cezalı katma değer vergisinin kaldırılmasına, usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine karar vermiştir.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 13.5.1998 günlü ve E:1997/2031, K:1998/1951 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 124 üncü maddesinde şikayet yolunun düzenlendiği, davacının tarhiyatın kaldırılması istemiyle vergi mahkemesinde dava açma süresini geçirmeden yaptığı düzeltme isteminin vergi dairesi müdürlüğünce reddedilmesine rağmen şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat etmediği, idari başvuru yolları tüketilmeksizin henüz kesin ve icrai nitelikte olmayan düzeltme isteminin reddi yolundaki işlem üzerine yargı yoluna başvurulması olanağı bulunmadığından dava dilekçesinin, 2577 sayılı Yasanın 14/3-b ve 15/1-e maddeleri uyarınca, Maliye Bakanlığına tevdiine karar verilmesi gerekirken, esasın incelenmesinde yasaya uygunluk görülmediği gerekçesiyle mahkeme kararını bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; 2577 sayılı Yasanın 7 nci ve 11 inci maddeleri ile 213 sayılı Yasanın 122 nci, 123 üncü ve 124 üncü maddeleri uyarınca, mükelleflerin haklarında tesis edilen işlemleri diledikleri takdirde ve süresi içinde dava konusu yapabilecekleri, dava açma süresi içinde işlemin düzeltilmesini idareden de isteyebilecekleri, ya da, dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme istemlerinin reddi üzerine Maliye Bakanlığına şikayet yoluyla başvurabilecekleri, davacının; ihbarnamelerin 27.12.1995 tarihinde kendisine tebliği üzerine 4.1.1996 tarihinde ve dava açma süresi içinde ilgili vergi dairesi müdürlüğüne yaptığı başvuru ile düzeltme istediği, bu istemin reddine ilişkin işlemin 5.2.1996 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine 27.2.1996 tarihinde dava açtığı, olayda, dava açma süresi içinde yapılan düzeltme başvurusunun 213 sayılı Yasanın 122 nci ve 124 üncü maddelerine göre değil, 2577 sayılı Yasanın 11 inci maddesine göre değerlendirilmesi gerektiği, bu nedenle süresinde açılan davanın esastan çözümlenebileceği kanaatine varıldığı, öte yandan, davacı adına aynı nedenle yapılan gelir vergisi tarhiyatı kaldırıldığından katma değer vergisinin de dayanağı kalmadığı gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir.
Direnme kararı vergi idaresince temyiz edilmiş ve tarhiyatın yasaya uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Katma değer vergisi beyannamesini vermediğinden takdir komisyonu kararına dayanılarak davacı adına cezalı katma değer vergisi salınmıştır.
2577 sayılı Yasada, vergi mahkemelerinde dava açma süresi hükme bağlanmış, 213 sayılı Yasada ikmalen veya resen tarh edilen vergilerin ihbarnameyle ilgilisine duyurulacağı, 378 inci maddesinde vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh ve tebliğ edilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Olayda, yasanın öngördüğü bilgileri ihtiva eden vergi ve ceza ihbarnamesinin yükümlüye tebliği üzerine tarhiyata karşı vergi mahkemesinde dava açılması gerekirken idareye düzeltme istemiyle yapılan başvurunun reddedilmesi sonucu dava açıldığı anlaşılmıştır.
Tarhiyatın kaldırılması istemiyle vergi mahkemesinde süresi içinde dava açılmadığından ve davacının yaptığı başvurunun 213 sayılı Yasada yer verilen vergi hatası kapsamında bulunmadığından, dava açma süresinin, 2577 sayılı Yasanın 11 inci maddesi uyarınca düzeltme isteminin idarece reddine ilişkin işlemin tebliği tarihinin esas alınması suretiyle esas hakkında karar verilmesinin yasaya uygunluğundan söz etmek mümkün görülmemiştir.
Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Davacıya ihbarnamenin 27.12.1995 tarihinde tebliğ edilmesi, düzeltme dilekçesinin 4.1.1996 tarihinde verilmesi, bu müracatın reddiyle ilgili yazının 9.2.1996 tarihinde tebliğ edilmesi ve Vergi Mahkemesinde davanın süresinden sonra 27.2.1996 tarihinde açılması karşısında; uyuşmazlığa 2577 sayılı İdari yargılama Usulü Kanununun 11 maddesinin değilde, dava açma süresinin geçmiş olması durumunun doğmasından dolayı 213 sayılı Vergi Usul Kanununun şikayetle ilgili hükümlerinin uygulanmasının gerekmesi nedeniyle ısrar kararının hukuki dayanağı bulunmamaktadır.
Vergi mahkemesi kararının bozulmasına karar verilmesi gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Katma değer vergisi beyannamesini süresinde vermediğinden bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak Mart ve Nisan 1995 dönemleri için yükümlü adına salınan ağır kusur cezalı katma değer vergisine karşı açılan davada tarhiyatın kaldırılması , özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddi yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararı vergi idaresince temyiz edilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 7 nci maddesinde, vergi mahkemelerinde dava açma süresinin 30 gün olduğu, bu sürenin tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğ tarihini izleyen günden başlayacağı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 34 üncü maddesinde ikmalen ve resen tarh edilen vergilerin 35 inci maddede yazılı bilgileri içeren ihbarnameyle ilgililere tebliğ olunacağı, Yasanın 378 inci maddesinde ise vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh ve tebliğ edilmiş olması gerektiği kurala bağlanmıştır.
Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlerin ilgilisine duyurulduğu ihbarnamelerde yer alan vergi ve cezalara karşı, tebliğ tarihinden başlayarak 2577 sayılı Yasada öngörülen 30 günlük sürede dava açılması gerekmektedir.
Olayda, vergi ve ceza ihbarnamesinin yükümlüye 27.12.1995 tarihinde tebliğ edildiği, bu duyuru üzerine yargı yerlerinde çözüme kavuşabilecek söz konusu vergileme işlemi hakkında 30 günlük süre içinde vergi mahkemesinde dava açma yoluna gidilmeden, 4.1.1996 tarihinde vergi dairesi müdürlüğüne düzeltme yoluyla başvurulduğu, vergi dairesi müdürlüğünün olumsuz yanıtının 5.2.1996 tarihinde tebliği üzerine 27.2.1996 tarihinde tarhiyatın kaldırılması istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 116 ncı maddesinde vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış ve bu hatalar, hesap hataları ve vergilendirme hataları başlığı altında 117 nci ve 118 inci maddelerde iki ayrı grup halinde düzenlenmiştir.
Belirtilen kurallara göre bir vergilendirme işleminde vergi hatasından söz edebilmek için ortada açık biçimde vergi miktarında fazlalık veya eksikliğe ya da vergi yükümlülüğünün saptanmasına neden olan yanlışlıkların bulunması gerekmektedir.
14.3.1995 - 1.6.1995 tarihleri arasında mükellefiyet kaydı bulunduğu
halde beyannamelerin verilmemesi nedeniyle uygulanan tarhiyata karşı, davacının vergi dairesine başvurusunda ileri sürdüğü; ...'deki faaliyetini terk ettiğini 25.3.1995 günlü dilekçesiyle vergi dairesi müdürlüğüne bildirdiği ve daha sonra da ...'da ve...'da görevli olduğu bilindiği halde ihtilaflı dönemde vergilendirilmesi için hiç bir hukuksal neden bulunmadığı yolundaki iddiaları, yukarıda açıklanan vergilendirme hataları kapsamına girmemektedir. Davanın görülüp çözümlenmesi 2577 sayılı Yasanın 7 nci maddesinde öngörülen süre içinde tarh edilen vergi ile ilgili olarak vergi mahkemesinde dava açılmak suretiyle mümkün olacağından davacının vergi dairesi müdürlüğüne yaptığı başvuru, vergi mahkemesinde dava açma süresini durdurucu nitelikte görülmemiştir.
Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 22.10.1999 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
6.1.1982 gün ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 11 inci maddesinde, ilgililer tarafından idari dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan idari dava açma süresi içinde istenebileceği, bu başvurunun işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durduracağı, altmış gün içinde bir cevap verilmezse isteğin reddedilmiş sayılacağı; isteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması halinde dava açma süresinin yeniden işlemeye başlayacağı ve başvuru tarihine kadar geçmiş sürenin de hesaba katılacağı belirtilmiştir.
Maddenin 4 numaralı fıkrasında, "Vergi Usul Kanununda yer alan vergi hatalarının düzeltilmesi işlemleri dışında, bu madde hükümleri vergi uyuşmazlıklarında uygulanamaz" şeklinde bir düzenlemeye gidilmiş iken, 5.4.1990 gün ve 3622 sayılı Kanunun 3 üncü maddesi ile fıkra hükmü "Bu madde hükümleri, vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda uygulanmaz" şeklinde değiştirilmiş, 10.6.1994 gün ve 4001 saılı Kanunun 6 ncı maddesi ile de fıkra hükmü bütünüyle yürürlükten kaldırılmış bulunmaktadır.
İdari dava açılmadan önce idarece yapılmış hukuka aykırı idari işlemlerin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması amacına yönelik üst makamlara başvuru yolu öngörülmüş olmasına karşın, 4 numaralı fıkranın değişmeden önceki şeklinde, Vergi Usul Kanununda yer alan, vergi hatalarının düzeltilmesi işlemleri dışında fıkra hükmünün ugulanmasının yasaklandığı, fıkranın 3622 sayılı Kanunla değişik şeklinde de, sözü edilen 11 inci madde hükmünün, vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda uygulanmayacağı belirtilmek suretiyle bir başka sınırlamaya gidildiği görülmektedir.
Mevcut sınırlamaları düzenleyen 4 numaralı fıkra hükmünün 4001 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılması yolundaki değişiklikle vergi uyuşmazlıkları yönünden getirilen yasak ve sınırlamaların da tümüyle ortadan kalkmış olduğunun kabulü gerekir. Bunun doğal sonucu 11 inci maddenin diğer uyuşmazlıkların yanısıra vergi uyuşmazlıklarında da uygulanabileceği olgusudur.
4001 sayılı Kanunun konuya ilişkin 6 ncı maddesinin gerekçesinde, vergi, resim ve harçlarla mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsili ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda; idari davaya konu olacak işlemlere karşı mevct hükümlere göre dava açılmadan önce idari makamlara başvurulmasının mümkün bulunmadığı, başvuru yapılması dava süresini durdurmadığı için, daha sonra açılan davalar süreden reddedildiğinden çoğu zaman hak kayıplarına neden olunduğu, gerek bu gibi haksızlıkların ortadan kaldırılması ve gerekse dava yoluna başvurulmadan idareye yapılacak başvuru yoluyla uyuşmazlıkların çözümlenmesinin sağlanmasının dava sayısını azaltma yönünde yapacağı olumlu etki gözönüne alınarak 2577 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin 3 üncü fıkrası ile 11 inci maddesinin 4 üncü fıkrasının yürürlükten kaldırıldığının ifade edilmiş olması da, Kanun koyucu tarafından güdülen amacın bu düşünce yönünde olduğunu açık bir biçimde ortaya koymaktadır.
Olayda, 27.12.1995 tarihinde tebliğ edilen ihbarname üzerine davacı tarafından 4.1.1996 tarihinde defterdarlığa yapılan başvuruda, ...'deki serbest meslek faaliyetinin terk edildiği hususunun 25.3.1995 tarihinde vergi dairesine bildirildiği ve sonraki tarihlerde de faaliyette bulunulmadığı ileri sürülerek ihbarnamelerin düzeltilmesi istenmiş olup, başvurunun vergi dairesi müdürlüğünce reddi üzerine vergi mahkemesinde açılan davada da faaliyette bulunulmayan döneme ilişkin vergi ve cezaların kaldırılması talep edilmiş bulunmaktadır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 4001 sayılı Kanunla değişik 11 inci maddesi hükmü karşısında 4.1.1996 tarihinde Defterdarlığa yapılan başvuruyu vergilendirme işleminin kaldırılmasına yönelik bir istem olarak kabul etmek icabeder. Bu takdirde 5.2.1996 tarihinde davacıya tebliğ edilen olumsuz işleme karşı 27.2.1996 tarihinde vergi mahkemesinde açılan davada süre aşımından söz etmek mümkün olamayacağından bu görüş doğrultusunda davanın esası hakkında hüküm tesis eden vergi mahkemesi kararına yönelik temyiz isteminin esas bakımından incelenmesi yasal bir zorunluluktur.
Açıklanan nedenlerle İdari Yargılama Usulü Kanununun 11 inci maddesinin getiriliş amacı, maddenin 4 numaralı fıkrasının tarihsel değişimi ile değişimin gerekçeleri gözardı edilmek suretiyle aksi yönde oluşan karara katılmıyoruz.
XX - K A R Ş I O Y
Uyuşmazlıkta, davacı adına salınan cezalı katma değer vergisinin terkini isteği ile 30 günlük dava açma süresi içinde yapılan düzeltme isteğinin vergi dairesi müdürlüğünce reddi üzerine açılan davada işin esasına girmek suretiyle hüküm veren ...Vergi Mahkemesi kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesince, olayda merci tecavüzü bulunması nedeniyle dava dilekçesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 14/3-b ve 15/1-e maddeleri uyarınca Maliye Bakanlığına tevdii icabettiği gerekçesi ile bozulması üzerine, olayda dava süresini 2577 sayılı Yasanın 11 inci maddesine göre hesaplamak ve yeniden işin esası hakkında hüküm vermek suretiyle bozma kararına uymayıp, ilk kararında ısrar eden vergi mahkemesi kararının temyizi istenmektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 7. maddesinde, dava açma süresinin özel kanunlarda ayrı süre gösterilmeyen hallerde vergi mahkemelerinde 30 gün olduğu ve vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda, tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin yapıldığı tarihten itibaren dava açma süresinin işleyeceği hükme bağlanmıştır.
Genel bütçeye, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere ait vergi, resim, harç ve benzeri yükümlerin tarh, tahakkuk, tahsil işlemlerinden ve bunlarla ilgili zam ve cezalardan doğan uyuşmazlıkların çözümünde genel ilke;
2577 sayılı İYUK'na uygun olarak vergi mahkemesi nezdinde dava açılmasıdır.
Ancak, vergilendirme işleminden doğan anlaşmazlık, bir hukuki ihtilaftan değil de, bir maddi hatadan ibaret bulunmakta ise, yasa koyucu pahalı ve uzunolan bu dava yolundan ayrı olarak Vergi Usul Kanununun 116. ila 126. maddelerinde düzenlenen ve vergi literatüründe "Düzeltme ve Şikayet Müessesesi" denilen bir idari başvuru yolu vazetmiştir. Bu müessesenin işleyebilmesi, başka bir deyişle, bu yola başvurulabilmesi için ortada bir hukuki ihtilaftan ziyade, VUK'nun sözügeçen maddelerinde yazılı olan "vergi hatası"nın bulunması gerekmektedir. Nitekim anılan Kanunun "Vergi Hatalarını Düzeltme" başlığını taşıyan bu bölümünün 116. maddesinde, vergi hatası; vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış, aynı kanunun 117.maddesinde hesap hataları, 118. maddesinde ise vergilendirme hataları tek tek sayılarak belirlenmiştir. Maddenin 2 no'lu bendine göre, mükellefiyette hata; açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınması, 3 no'lu bendine göre, mevzuda hata ise; açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır.
Vergi, resim ve harçların tarh, tahakkuk ve ödeme emri ile haciz işlemlerini de içeren tahsilat aşamalarında yapılan vergi hataları hakkında mükelleflerin 30 günlük (ödeme emrine itirazda 7 günlük) dava açma süresi içinde vergi mahkemesinde dava açmak suretiyle uyuşmazlığı yargı mercii önüne getirmek hakları bulunduğu gibi, önce düzeltme yoluna başvurmak suretiyle vergi hatasının giderilmesini yetkili makamlardan istemek, reddi halinde, gene dava açma sürelerine bağlı kalarak yargı yerlerine başvurmak hakları da bulunmaktadır.
Ancak bu yolun sadece vergi hataları yönünden incelemeye tabi olacağı açıktır.
Öte yandan, 2577 sayılı İYUK'nun "İdari Makamların Sükutu" başlığını taşıyan 10. ve "Üst Makamlara Başvurma" başlığını taşıyan 11. maddelerinin son bentlerinde, bu tür durumların vergi uyuşmazlıklarında ve özellikle düzeltme ve şikayet başvurularında nasıl uygulanacağı belirtilmekte iken, 18.6.1996 gün ve 4001 sayılı Kanunla, bu Kanunun gerekçesinde açıklandığı gibi, bu konuda ortaya çıkan belirsizlikler ve karışıklıklar nedeniyle doğan hak kayıplarını ortadan kaldırmak ve dava yoluna başvurulmadan idareye yapılacak başvuru yoluyla uyuşmazlıkların çözümlenmesinin sağlanmasının dava sayısını azaltma yönünden yapacağı olumlu etki de gözönüne alınmak suretiyle 2577 sayılı Yasanın anılan maddelerinin bu son bentleri tamamen kaldırılmıştır.
Bu durumda, davanın, İdari Yargılama Usulü Kanununun 7. maddesi uyarınca vergi ihtilaflarında uyulması gereken 30 günlük süre içinde açılıp açılmadığının tespiti gerekirken, bu tür ihtilaflara uygulanma olanağı bulunmayan 11. madde hükmüne dayanarak verilen temyiz konusu Mahkeme kararında isabet bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat şeklini düzenleyen 124. maddesi hükmünden açıkça anlaşıldığı gibi, düzeltme isteminin bu konuda yetkili olan vergi dairesi müdürlüğünce reddi üzerine, bu konuda bir de şikayet mercii olarak Maliye Bakanlığına başvurulabilmesi; düzeltme isteğinin vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yapılmış olması koşuluna bağlanmış bulunmakta, başka bir ifade ile, bu hükmün mefhumu muhalifinden, 30 günlük dava açma süresi içinde idareden düzeltme istenmesi ve bu isteğin reddi halinde doğrudan vergi mahkemesi nezdinde dava açılması gerektiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, 27.12.1995 tarihinde tebliğ edilen ihbarnameye karşı 4.1.1996 gününde talep edilen düzeltme başvurusu 30 günlük dava açma süresi içinde yapıldığından, isteğin reddi üzerine açılan davada idari merci tecavüzünden bahsetmek suretiyle dosyanın Maliye Bakanlığına tevdiine karar verilmesine de gerek ve olanak bulunmamaktadır.
Dosyanın incelenmesinden davanın, 16.Ocak.1996 gün ve 166 sayılı düzeltme isteminin reddi yolundaki vergi dairesi müdürlüğü yazısının 5.Şubat.1996 tarihinde tebliği üzerine 30 günlük süre içinde 27.Şubat.1996 tarihinde açıldığı anlaşıldığından vergi mahkemesince işin esasına girilmesi bu nedenle yerinde görülmüş ise de, uyuşmazlığın Vergi Usul Kanununun yukarıda açıklanan 116 ncı ve müteakip maddelerinde sözü edilen vergi hataları kapsamına girmeyip, bir hukuki ihtilaf niteliğinde bulunduğu anlaşıldığından, vergi mahkemesince davanın bu gerekçe ile reddi gerekirken kabulü yolunda verilen kararda hukuka uyarlık görülmemiştir.
Temyiz konusu mahkeme kararının bu yönden bozulması gerekeceği oyu ile karara gerekçe yönünden karşıyım.