Vergi Dava Daireleri Kurulu 1999/80 E. , 1999/455 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 1999/80
Karar No: 1999/455
Temyiz Eden: ...Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ...
İstemin Özeti: İnşaat taahhüt işi yapan yükümlünün 1995 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucunda arsa karşılığı olarak arsa sahibine teslim ettiği işyeri için katma değer vergisi beyan etmediği diğer bir işyerine ait kira gelirlerini kayıt dışı bıraktığı saptanarak adına resen Aralık 1995 dönemi için ağır kusur cezalı katma değer vergisi salınmıştır.
... Vergi Mahkemesi, ... günlü, E: ..., K: ... sayılı kararıyla kira gelirinin kayıt dışı bırakılması nedeniyle yapılan tarhiyata ilişkin olarak davayı reddetmiş, ağır kusur cezasını kusura çevirmiş, arsa karşılığı teslim edilen işyerine ait cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Onbirinci Dairesi, 11.11.1998 günlü, E:1997/1867, K:1998/3890 sayılı kararıyla; beyan dışı kira geliri bakımından bulunan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyata uygulanan ağır kusur cezasının kusura çevirilmesinin hukuka uygun olduğu, 3065 sayılı Yasanın 1 inci maddesinin birinci ve ikinci fıkraları uyarınca inşaat işiyle devamlı olarak uğraşanların ticari faaliyette bulundukları, bu faaliyetleri sonucu elde ettikleri kazançlarının katma değer vergisi kapsamında olacağı, Katma Değer Vergisi Kanununa 3393 sayılı Yasanın 4 üncü maddesiyle eklenen ve 4134 sayılı Yasanın 1 inci maddesiyle değişik geçici 8 inci maddesi ile bu maddeye açıklık getirmek amacıyla 16.12.1998 tarih ve 20021 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 30 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği uyarınca yükümlü tarafından arsa karşılığı olarak arsa sahibine yapılan işyeri tesliminin, ticari faaliyet kapsamında bulunması nedeniyle katma değer vergisine tabi olacağının açık olduğu gerekçesiyle kira gelirine ilişkin tarhiyata uygulanan ceza yönünden temyiz istemini reddetmiş, arsa karşılığı işyeri teslimi nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata yönelik karar hükmünü bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü, E: ..., K: ... sayılı kararıyla; bedel ödenmeksizin alınan arsa karşılığında bağımsız bölüm teslim edilmesi şeklinde gerçekleşen işlemin, arsanın sahibince değerlendirilmesine yönelik, kendisine özgü bir işlem olması karşısında katma değer vergisinin konusuna giren gerçek anlamda bir teslim olarak kabul edilemeyeceği, tarhiyatın hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir.
Direnme kararını temyiz eden vergi dairesi müdürlüğü, yükümlünün arsa karşılığı olarak arsa sahibine yaptığı işyeri tesliminin ticari faaliyet kapsamında yapılmış bir teslim niteliğinde bulunduğunu ve katma değer vergisine tabi olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemiştir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği yolundadır.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Vergi mahkemesi kararının, inşaat taahhüt işi yapan yükümlü adına uygulanan tarhiyatın arsa karşılığı işyeri tesliminin katma değer vergisine tabi olduğu görüşüyle uygulanan kısmının kaldırılması yolundaki hükmü temyiz edilmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin 1 ve 2 nci fıkraları ile geçici 8 inci maddesi ve 30 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği uyarınca yükümlünün arsa karşılığı işyeri teslimleri ticari faaliyet kapsamında olduğundan katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Bu nedenle temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: Danıştay Onbirinci Daire kararında belirtilen düşüncem uyarınca vergi dairesi temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi ısrar kararının bozulmasına karar verilmesinin uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İnşaat taahhüt işi ile uğraşan yükümlü adına uygulanan tarhiyatın; arsa karşılığı inşa ettiği binadan arsa sahiplerine teslim ettiği işyerinin katma değer vergisine tabi olmadığı gerekçesiyle Aralık 1995 dönemi için salınan ağır kusur cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının kaldırılması yolundaki ısrar kararı, vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun, verginin konusunu teşkil eden işlemler başlığını taşıyan 1 inci maddesinin 1 inci fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil edeceği, aynı maddenin 2 nci fıkrasında da, ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığının, kapsamının ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit olunacağı hükme bağlanmış, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde ise her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu açıklandıktan sonra 2 nci fıkrasının 4 üncü bendinde, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazançların ticari kazanç olduğu kabul edilmiştir.
Davacı adına, 30 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "..müteahhit tarafından arsa sahibine arsa karşılığı olarak yapılan 150 m2'ye kadar konut teslimlerine katma değer vergisi uygulanmayacağı, üstlenici tarafından arsa sahibine arsa karşılığı yapılan işyeri veya 150 m2'den büyük konut teslimlerine ise emsal bedel üzerinden katma değer vergisi uygulanacağı..." hükmünden hareketle vergi tahakkuk ettirilmiştir.
30 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin dayanağı olan Katma Değer Vergisi Kanununun Geçici 8 inci maddesinde "Net alanı 150 m2'ye kadar konutların teslimi ile konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri 31.12.1997 tarihine kadar katma değer vergisinden müstesnadır" hükmü yer almaktadır. İşyeri teslimlerinin katma değer vergisine tabi olduğu yönünde bir düzenleme getirilmeden Genel Tebliğde yer alan düzenleme esas alınarak yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk görülmemiştir.
Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, 22.10.1999 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Uyuşmazlığın çözümü, katma değer vergisini doğuran olayın açıklanmasına ve arsa teslimi karşılığında bağımsız bölüm alınması işleminin hukuksal nitelendirmesi ile davacı ile arsa sahibinin karşılıklı üstlendikleri edimlerin Katma Değer Vergisi Kanununda tanımlanan anlamda vergiyi doğuran olayı oluşturup oluşturamayacağının saptanmasına bağlı bulunmaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin (a) fıkrasında; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması, katma değer vergisini doğuran olay olarak sayılmıştır. Buna göre, katma değer vergisini doğuran olay mal teslimi ve hizmet yapılmasıdır. Anılan vergiyi doğurabilecek teslimin tanımı, Kanunun 2 nci maddesinde; hizmetin tanımı ise, 4 üncü maddesinde yapılmıştır. Bu düzenlemelere göre; bir malın üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi, "teslim"; teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şey yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşen işlemler ise "hizmet" tanımına girmektedir. Ayrıca, Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin ilk fıkrasında, teslim ve hizmetin vergiyi doğurabilmesi için, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılmış olması koşulu da aranmıştır.
Bu tanımlarda açıkça görüleceği üzere; "teslim", satış akdinde satıcının edimini; "hizmet" ise, istisna, vedia ve kira akitlerinde, bir şeyi yapmayı, işlemeyi, meydana getirmeyi, imal etmeyi, onarmayı, temizlemeyi, muhafaza etmeyi, hazırlamayı, değerlendirmeyi, kiralamayı, bir şey yapmamayı taahhüt eden (üstlenen) tarafın edimini oluşturmaktadır.
Arsa sahibi ile müteahhit arasında yapılan anlaşma gereği arsa sahibi arsanın mülkiyetinin tamamını müteahhide teslim etmeyi, müteahhit de karşılığında bir bedel ödemeyi taahhüt etmektedir. Ancak, sözleşmede ikinci bir hukuki ilişki oluşturulmuş ve satış bedelinin nakit olarak ödenmesinden vazgeçilerek karşılığında müteahhidin arsa üzerine inşa edeceği işyerinin arsa sahibine teslimi müteahhit tarafından taahhüt edilmiştir.
Aynı sözleşmede yapılan bu iki satış akdi (gayrımenkul satış vaadi sözleşmesi) ile oluşturulan hukuki durumun, arsanın üçüncü kişilere satılmasından ve bu satıştan sağlanan para ile bir başkasına ait binadan bağımsız bölümlerin satın alınmasından herhangi bir farkı yoktur. Fark, yalnızca, ikincisinde, arsanın alıcısı ile bağımsız bölümlerin satıcısının ayrı kişiler olmasına karşın; ilkinde, arsanın alıcısı ile bağımsız bölümlerin satıcısının aynı kişi olmasıdır. Olayımızdaki sözleşme ile gerçekleştirilen iki satış akdinden ilkinin satıcısı, ikincisinin alıcısı; ikincisinin satıcısı ise, ilkinin alıcısıdır.
İki satış akdini bünyesinde barındıran bu tür "bileşik" sözleşmeler, Borçlar Kanununun 232 nci maddesinde, "trampa" olarak tanımlanmış ve bu sözleşmeye satış akdinin hükümlerinin uygulanacağı söylenmiştir. Ayrı ayrı yapılması olanaklı iki satış akdinin "trampa" sözleşmesi şeklinde bileşik olarak yapılmasının amacı, her satışa ait semenin (satış parasının) taraflar arasında fiziki gidiş-gelişinin önlenmesidir. Ancak, bu durum, tarafların herbirinin edimine satış akdinin hükümlerinin uygulanmasına ve sözleşmenin trampa olarak adlandırılmasına engel değildir. Her akde ait semenin karşı tarafa nakden ödenmesinin ortadan kaldırılması; başka ifadeyle, yalnızca mal teslimi ile ilgili edimlerin karşılıklı olarak gerçekleştirilecek olması, sözleşmenin trampa sayılmasına yeterlidir. Olayda da, bu koşul gerçekleşmiştir.
Arsa sahibine yapılan bağımsız bölüm teslimi, davacının ticari faaliyeti çerçevesinde akdedilen ve satış akdi hükümlerine tabi olan trampa sözleşmesi uyarınca gerçekleştirilmiştir. Bu bakımdan; Katma Değer Vergisinin 2 nci maddesinde tanımlanan anlamda gerçekleştirilen bu teslim dolayısıyla (geçici 8 ve 9 uncu maddelerdeki istisna hükümleri dışında) katma değer vergisi doğması tabiidir. Sözleşmenin arsanın değerlendirilmesi amacıyla yapılmış olmasının da, bu hukuki durumu değiştirici etkisi yoktur. Zira; her alım-satımda, bir değerlendirme amacı, esasen, vardır. Örneğin; arsanın satılıp parasıyla bir başkasından işyeri alındığını düşünelim. Bu halde de, arsa değerlendirilmiş olmaktadır. Ancak, işyerinin teslimi katma değer vergisine tabi olduğundan, vergisinin de ödenmesi gerekmektedir.
Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulü ve direnme kararının bozulması gerekeceği oyu ile aksi yolda verilen karara karşıyız.