7. Daire 2000/2796 E. , 2000/3404 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No: 2000/2796
Karar No: 2000/3404
Temyiz İsteminde Bulunan: ... Sigorta A.Ş.
Karşı Taraf : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti : ... sigortası alanında faaliyet gösteren davacı şirketin riyazi ihtiyatlarından (matematik karşılıklarından) elde edilen gelirleri üzerinden hesaplanarak beyan edilen ve ihtirazi kayıtla ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi tahakkukunun iptali istemiyle açılan davayı; 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28'inci maddesinde, banka ve sigorta şirketlerinin 10.6.1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğunun belirtildiği; söz konusu madde hükmüne göre, banka ve sigorta muameleleri vergisinin doğması için, bir işlem yapılması ve bu işlem sonucu, lehe her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben bir para alınması gerektiği; olayda, davacı şirket tarafından, sigortalılara ait paraların (matematik karşılıkların) bankalarda, davacı şirket adına vadeli mevduat hesaplarında yatırıma yönlendirildiğinin ve faiz geliri elde edildiğinin anlaşıldığı; Gider Vergileri Kanununun istisnaları düzenleyen 29'uncu maddesinde, sigorta şirketlerinin matematik karşılıklar olarak ayırdıkları payları bankalara yatırmaları sonucu elde ettikleri faiz gelirlerinin vergiden istisna edileceğine dair herhangi bir hükme yer verilmediği; bu duruma göre, yükümlü şirketin riyazi ihtiyatlarının bankada değerlendirilmesi sonucu elde edilen faiz gelirinin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmasında mevzuata aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle reddeden ... Vergi Mahkemesinin ... günlü, E:...; K:... sayılı kararının; yalnızca ... sigortalarına özgü olan riyazi ihtiyatların (matematik karşılıkların) sigortalılara ait bir fon olduğu; sigorta şirketlerince, bu fonların, sigortalılar adına yatırımlara yöneltildiği; elde edilen kazançların (olayda faizlerin) yine sigortalıların hesaplarına aktarıldığı, şirket mal varlığına dahil olmadığı; bu haliyle de, sigorta şirketlerinin, sigortalıların yasal temsilcisi olarak hareket ettiği; nitekim, matematik karşılıkların yatırıma yöneltilmesi sırasında, yatırım araçlarının Hazine Müsteşarlığı adına bloke edildiği; bu varlıklar üzerinde, ... sigorta şirketlerinin tasarruf hakkının bulunmadığı; bloke edilen varlıkları kabule veya reddetmeye, aynı miktarda başka bir varlıkla değiştirmeye Hazine Müsteşarlığının yetkili olduğu; sonuç olarak, riyazi ihtiyatlar karşılığı elde edilen gelirin sigortalılara ait olduğu; dolayısıyla, sigorta şirketlerince nakden veya hesaben elde edilen bir paranın bulunmadığı ileri sürülerek bozulması ve duruşma yapılması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı Kanunun 49'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında sayılan bozma nedenlerine uymadığından, temyiz istemi reddedilerek kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Davacı anonim şirketin sigortalılardan tahsil ettiği ... sigortası primlerinden,riyazi ihtiyat (matematik karşılık) olarak ayırdığı payları, bankalara yatırması sonucu elde ettiği mevduat faizinin,banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmaması gerektiğinden bahisle, ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine,tahakkuk ettirilen verginin kaldırılması istemiyle açılan davanın reddine ilişkin vergi mahkemesi kararı temyiz edilmektedir.
6802 Sayılı Gider Vergileri Kanununun 28'inci maddesinde; banka ve sigorta şirketlerinin her ne şekilde olursa olsun,yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla,kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların,banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.
7397 sayılı Sigorta Murakabe Kanununun 25'inci maddesinin beşinci fıkrasında; sigorta şirketlerinin, sigorta acenteleri ve sigortalılar üzerindeki prim alacakları için muhtemel zararlar karşılığı ve ... branşında faaliyet gösteren sigorta şirketlerinin Hazine Müsteşarlığının uygun göreceği genel kabul görmüş aktüerya hesaplarına göre matematik karşılık ayırmak zorunda oldukları, karşılıklar ile bunların kullanımına ilişkin usul ve esasların yönetmelikle tespit edileceği, 26'ncı maddesinde de; ... sigortaları ve süresi bir yılı aşan sağlık sigortaları ile zorunlu sigortalar dışında kalan sigorta sözleşmelerinde uygulanacak tarifelerin, sigorta şirketince serbestçe belirleneceği, Hazine Müsteşarlığının bağlı bulunduğu Bakanlığın, sigorta tarife ve talimatlarını ve aracılık komisyon hadlerini tespit ve ilana, sigorta tarifelerini tasdike tabi tutmaya, bu hususlarla ilgili tüm tedbirleri almaya yetkili bulunduğu kurala bağlanmıştır.
Matematik karşılıkların günü gününe yatırıma yönlendirilmesi ve bu yönlendirmede sağlanan faiz vs gelirlerin matematik karşılıklara eklenmesi, Başbakanlık Hazine Müsteşarlığının yayımlamış olduğu ... Sigorta Yönetmeliğinde belirlenecek,matematik karşılıkların,her bir sözleşme için tarifedeki teknik esaslara göre,ayrı ayrı hesaplanan aktüaryal matematik karşılıklar ve kar payı karşılıkları toplamında oluştuğu, söz konusu karşılıkların yatırıldığı varlıkların, kanun hükümleri gereğince teminat olarak gösterilme ve portföy yönetiminin dışında başka hiçbir amaçla kullanılamayacağı açıklanmıştır.
Teknik anlamda, karşılıklar, sigortalılardan alınan ve karşılığında borçlanılan bir tutar üzerinden yapılmakta, bünyesinde hemen veya sonra ödenmesi gereken bir borç niteliği taşımaktadır. Bu haliyle, karşılıklar, işletmenin gelirinden indirilecek giderlerdir. ... sigortalarındaki gider yazılan ihtiyatlar,yani matematik karşılıklar (Kurumlar Vergisi Madde:14) ertesi yıl başında ters kayıtla gelir yazılarak karşılık tutar ertesi yıla kaydırılmış olmaktadır.
Kanunen yatırıma sevk edilmesi zorunlu olan ... sigortalarından ayrılan riyazi ihtiyatlardan elde edilen nemaların,Hazine Müsteşarlığınca da onaylandığı üzere % 95 lik bölümü bilançonun pasifinde karşılık hesabı yapılmakta olup,sigortalılarda takibi ise, poliçelere dağıtımı şeklinde gerçekleştirilmekte, % 5 lik bölümü de sigorta şirketine ait olmaktadır. Riyazi ihtiyatlar, gerek teknik yönü ile gerekse vergi hukukundaki işletmenin özvarlığının hesaplama ilkelerine göre,şirketin özvarlığına dahil bulunmamaktadır.
Buna göre, matematik karşılıkların,kanun gereği yatırımlara yönlendirilmeleri sonucu, elde edilen gelirin % 95 oranında kısmı, yeniden matematik karşılıklara eklenerek,biriktirilmek ve bu tutarlar sigorta sözleşmesi sona erdiğinde,sigortalının tazminatına eklenmek suretiyle,sigortalıya veya varislerine ödeneceğinden, bu tutarlar,sigorta şirketinin kazancı olmayıp, sigortalının parası olmaktadır.Dosyadaki bilgilere göre,davacı şirket tarafından sigortalılara ait paraların ... Bankası, ... ve ...'ta vadeli mevduat hesaplarına yönlendirilmesi sonucu elde edilen faiz gelirinin %95 lik bölümü,sigortalılara ait bulunduğundan,davacı sigorta şirketi lehine kalmış herhangi bir meblağ söz konusu olmamaktadır.
Bu durumda,davacı şirketin,söz konusu işlem nedeniyle banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmasında isabet bulunmadığından, verginin kaldırılması gerekirken, davayı reddeden mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin kabulüyle,mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince duruşma için belirlenen günde davacı temsilcisinin gelmediği, davalı idareyi temsilen Hazine vekili Av. … …'ın geldiği görülerek Danıştay Savcısının katılımıyla duruşma yapıldı. Taraflara usulüne göre söz verilip dinlenildikten ve savcının düşüncesi alındıktan sonra, tetkik hakiminin açıklamaları dinlenerek işin gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, ... sigortası branşında faaliyet gösteren davacı Şirketin sigortalılardan tahsil ettiği primlerden, riyazi ihtiyat (matematik karşılık) olarak ayırdığı payları bankalara yatırması sonucu elde ettiği mevduat faizinin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olup olmadığına ilişkindir.
7397 sayılı Sigorta Murakabe Kanununun "Karşılıklar" başlıklı 25'inci maddesinin 5'inci fıkrasında, sigorta şirketlerinin, sigorta acenteleri ve sigortalılar üzerindeki prim alacakları için muhtemel zararlar karşılığı; ... branşında faaliyet gösteren sigorta şirketlerinin ise, Müsteşarlığın uygun göreceği genel kabul görmüş aktüerya hesaplarına göre matematik karşılık ayırmak zorunda oldukları; 6'ncı fıkrasında da, karşılıklar ile bunların kullanımına ilişkin usul ve esasların yönetmelikle tespit edileceği hükümleri yer almıştır.
9.12.1996 gün ve 22842 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ... Sigortaları Yönetmeliğinin 5'inci ve devamı maddelerinde, sigortalıların ödeyeceği primlerin nasıl hesaplanacağına ve bu primlerin hangi unsurlardan oluşacağına ilişkin ilkelere yer verilmiştir. Aynı Yönetmeliğin 19'uncu maddesinde ise, sigorta şiketlerinin, sigorta sözleşmelerinden doğan yükümlülükleri için, müteakip maddelerde belirtilen esaslara göre teknik karşılık ayırmak zorunda oldukları; teknik karşılıkların, matematik karşılıklar, muallak teminat karşılığı ile cari rizikolar karşılıkları toplamından oluşacağı belirtilmiştir. Aynı Yönetmeliğin "Matematik Karşılıklar" başlıklı 20'nci maddesinde, matematik karşılıkların, yürürlükte bulunan her bir sözleşme için tarifedeki teknik esaslara göre ayrı ayrı hesaplanan aktüeryal matematik karşılıklar ve kar payı karşılıkları toplamından; aktüeryal matematik karşılıkların da, sigorta şirketinin üstlendiği riziko için alınan primler ile sigorta ettirenler ile lehdarlara olan yükümlülüklerinin peşin değerleri arasındaki farktan oluşacağı; bu karşılıkların, bir yıldan uzun süreli ... sigortaları için tarifelerin onaylı teknik esaslarında belirtilen formül ya da esaslara göre ayrılacağı açıklanmıştır.
Yukarıda verilen kanun ve yönetmelik hükümlerinden, ... sigortası branşında faaliyet gösteren şirketlerin ayırmak zorunda oldukları, riyazi ihtiyatları (matematik karşılıkları) da kapsayan, teknik karşılıkların, sigorta şirketi ile sigorta ettiren arasındaki sözleşmeden doğan sigorta şirketine ait yükümlülüklerin yerine getirilmesi ve bu arada sigorta ettirenin haklarının korunması amacını taşıdıkları anlaşılmaktadır. Yine, aynı Yönetmeliğin 24'üncü ve 25'inci maddelerinde, matematik karşılıkların yatırılacağı varlıkların sayma suretiyle belirtilmesi ve karşılıkların yatırılacağı varlıklara ilişkin sınırlamalara yer verilmesi de, bu amacın gerçekleştirilmesine yönelik bulunmaktadır. Bu amaçladır ki, Yönetmeliğin 31 ve 32'nci maddelerinde, söz konusu şirketlerin ayırdıkları matematik karşılıkların, günlük olarak yatırıma yönlendirilmesi, bu yatırımlar karşılığı elde edilen gelirlerin, her bir sigorta poliçesine, sözleşmenin niteliğine göre ayrı ayrı dağıtılması, dolayısıyla sigortalıların hesabına geçirilmesi zorunluluğu getirilmiştir.
Öte yandan; matematik karşılıkların, sigorta şirketince ve sigorta şirketi adına, mevduat hesabına, Hazine bonosu veya Devlet tahviline ya da gayrimenkule yatırılması, buradan elde edilen gelirin sigorta şirketi adına tahakkuk ettirilmesi ve yine sigorta şirketince tahsil edilmesi karşısında; Gider Vergileri Kanununun 28'inci maddesi açısından, bu gelirlerin, sigorta şirketi tarafından elde edildiğinin kabulü gerekmektedir. Elde edilen bu gelirlerin, Yönetmeliğin 36'ncı maddesinde öngörülen azami %10 oranındaki işletme masrafı düşüldükten sonra, kalan kısmının, her bir poliçeye, sözleşmenin özelliğine göre ayrı ayrı dağıtılması, yukarıda varılan sonucu değiştirecek nitelikte değildir.
Bu nedenle, davacı Şirketin matematik karşılıkları yatırımlara yönlendirmesi sonucu elde ettiği gelirler üzerinden banka ve sigorta muameleleri vergisi tahakkuk ettirilmesinde ve bu tahakkukun iptali istemiyle açılan davanın reddi yolundaki mahkeme kararında isabetsizlik görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddine; mahkeme kararının onanmasına; hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 6 oranında ve … … liradan az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacı şirketten alınmasına; Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre belirlenen … lira vekalet ücretinin davacıdan alınıp davalı idareye verilmesine, 21.11.2000 gününde oybirliği ile karar verildi.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince duruşma için belirlenen günde davacı temsilcisinin gelmediği, davalı idareyi temsilen Hazine vekili Av. … …'ın geldiği görülerek Danıştay Savcısının katılımıyla duruşma yapıldı. Taraflara usulüne göre söz verilip dinlenildikten ve savcının düşüncesi alındıktan sonra, tetkik hakiminin açıklamaları dinlenerek işin gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, ... sigortası branşında faaliyet gösteren davacı şirketin sigortalılardan tahsil ettiği primlerden, riyazi ihtiyat (matematik karşılık) olarak ayırdığı payları bankalara yatırması sonucu elde ettiği mevduat faizinin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olup olmadığına ilişkindir.
7397 sayılı Sigorta Murakabe Kanununun "Karşılıklar" başlıklı 25'inci maddesinin 5'inci fıkrasında, sigorta şirketlerinin, sigorta acenteleri ve sigortalılar üzerindeki prim alacakları için muhtemel zararlar karşılığı ve ... branşında faaliyet gösteren sigorta şirketlerinin, Müsteşarlığın uygun göreceği genel kabul görmüş aktüerya hesaplarına göre matematik karşılık ayırmak zorunda oldukları; 6'ncı fıkrasında da, karşılıklar ile bunların kullanımına ilişkin usul ve esasların yönetmelikle tespit edileceği hükümleri yer almıştır.
9.12.1996 gün ve 22842 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ... Sigortaları Yönetmeliğinin 5 ve devamı maddelerinde, sigortalıların ödeyeceği primlerin nasıl hesaplanacağına ve bu primlerin hangi unsurlardan oluşacağına ilişkin ilkelere yer verilmiştir. Aynı Yönetmeliğin 19'uncu maddesinde ise, sigorta şiketlerinin, sigorta sözleşmelerinden doğan yükümlülükleri için, müteakip maddelerde belirtilen esaslara göre teknik karşılık ayırmak zorunda oldukları; teknik karşılıkların, matematik karşılıklar, muallak taminat karşılığı ile cari rizikolar karşılıkları toplamından oluşacağı belirtilmiştir.
"Matematik Karşılıklar" başlıklı 20'nci maddesinde, matematik karşılıkların, yürürlükte bulunan her bir sözleşme için tarifedeki teknik esaslara göre ayrı ayrı hesaplanan aktüeryal matematik karşılıklar ve kar payı karşılıkları taplamından oluşacağı; aktüeryal matematik karşılıkların da, sigorta şirketinin üstlendiği riziko için alınan primler ile sigorta ettirenler ile lehdarlara olan yükümlülüklerinin peşin değerleri arasındaki fark olduğu; aktüeryal matematik karşılıkların, bir yıldan uzun süreli ... sigortaları için tarifelerin onaylı teknik esaslarında belitilen formül ya da esaslara göre ayrılacağı açıklanmıştır.
Yukarıda yer verilen kanun ve yönetmelik hükümlerinden, ... sigortası branşında faaliyet gösteren şirketlerin ayırmak zorunda oldukları ve riyazi ihtiyatları (matematik karşılıkları) da kapsayan teknik karşılıkların, sigorta şirketi ile sigorta ettiren arasındaki sözleşmeden doğan sigorta şirketine ait yükümlülüklerin yerinde getirilmesi ve bu arada sigorta ettirenin haklarının korunmasına yönelik olduğu anlaşılmaktadır. Yine aynı yönetmeliğin 24'üncü maddesinde, matematik karşılıkların yatırılacağı varlıkların sayma suretiyle belirtilmesi; 25'inci maddesinde ise, karşılıkların yatırılacağı varlıklara ilişkin sınırlamalara yer verilmesi, yukarıda belirtilen koruma amacının gerçekleştirilmesine yönelik bulunmaktadır.
... sigortası branşında faaliyet gösteren şirketlerin ayırdıkları matematik karşılıkların, günlük olarak yatırıma yönlendirilmesi, bu yatırımlar karşılığı elde edilen gelirlerin, her bir sigorta poliçesine, sözleşmenin niteliğine göre ayrı ayrı dağıtılması, dolayısıyla sigortalıların hesabına geçirilmesi, yukarıda anılan Yönetmeliğin 31 ve 32'inci maddeleri gereğidir.
Matematik karşılıkların yatırıma yönlendirilmesi suretiyle elde edilen gelirin, sigorta şirketi tarafından elde edilen bir gelir mi; yoksa davacı şirketin iddia ettiği gibi, sigortalılar tarafından elde edilen bir gelir mi olduğu hususuna gelince: Gerek Sigorta Murakabe Kanunu, gerekse ... Sigortaları Yönetmeliğine göre, her ... sigortası poliçesine ayrı ayrı hesap açılmasına ve matematik karşılıkların yatırıma yönlendirilmesi sonucu elde edilen gelirlerin, her bir poliçeye, sözleşmenin özelliğine göre ayrı ayrı dağıtılmasına rağmen; matematik karşılıkların, sigorta şirketince ve sirgorta şirketi adına, mevduat hesabına, Hazine bonosu veya Devlet tahviline ya da gayrimenkule yatırılması, buradan elde edilen gelirin sigorta şirketi adına tahakkuk ettirilmesi ve yine sigorta şirketince tahsil edilmesi karşısında; Gider Vergileri Kanununun 28'inci maddesi açısından, bu gelirlerin, sigorta şirketi tarafından elde edildiğinin kabulü gerekmektedir. Elde edilen bu gelirin, Yönetmeliğin 36'ncı maddesinde öngörülen azami %10 oranındaki işletme masrafı düşüldükten sonra, kalan kısmının, poliçe bazında dağıtılması, yukarıda varılan sonucu değiştirilecek nitelikte değildir.
Bu nedenle, davacı şirketin matematik karşılıkları yatırımlara yönlendirmesi sonucu elde ettiği gelirler üzerinden banka ve sigorta muameleleri vergisi tahakkuk ettirilmesinde ve bu tahakkukun iptali istemiyle açılan davanın reddi yolundaki mahkeme kararında isabetsizlik görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddine, mahkeme kararının onanmasına, hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 6 oranında ve … … liradan az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacı şirketten alınmasına; Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre belirlenen … lira vekalet ücretinin davacıdan alınıp davalı idareye verilmesine, 21.11.2000 gününde oybirliği ile karar verildi.