3. Daire 2000/313 E. , 2000/4616 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No: 2000/313
Karar No: 2000/4616
Temyiz Eden : …
Karşı Taraf : Seğmenler Vergi Dairesi Müdürlüğü-ANKARA
İstemin Özeti : Davacının 1991-1992-1993 yıllarına ilişkin beyannamelerini vermemesi nedeniyle adına re'sen takdir yoluyla salınan ve süresinde ödenmemesi nedeniyle kesinleşen net aktif vergisi ve ekonomik denge vergisi ile bunlara ilişkin gecikme faizi ve kaçakçılık cezalarının ve usulsüzlük cezasının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrine karşı yapılan düzeltme başvurusunun reddi yolundaki işleme karşı açılan davayı; 2577 sayılı Kanunun 11. maddesiyle,ilgililer tarafından idari dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebileceğinin, bu başvurmanın işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durduracağının hüküm altına alındığı, 6183 sayılı Kanunun 54. maddesinde ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının tahsil dairesince cebren tahsil olunacağının, 55. maddesinde amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emriyle tebliğ olunacağının, 58. maddesinde ise ödeme emrine karşı böyle bir borcunu bulunmadığı veya kısmen ödendiği veya zamanaşımına uğradığı iddialarıyla 7 gün içinde dava açılabileceğinin belirtildiği, ödeme emri cebren tahsil ve takip usullerinden biri olduğundan, vergi dairelerinin idari işlemleriyle ilgili olarak tesis ettikleri uygulanabilir nitelikte ve yükümlülerin hukukunu doğrudan etkileyen, onların hak ve yükümlülüklerinde yenilik yaratan irade açıklaması suretiyle tesis edilen işlemlerden farklılık arzettiği, olayda ödeme emrinin yükümlüye 18.6.1999 tarihinde tebliğ edildiğinin, yükümlünün 25.6.1999 tarihinde davalı idareden düzeltme talebinde bulunduğunun, 60 gün içerisinde cevap verilmemesi üzerine istem reddedilmiş sayılarak 2.9.1999 tarihinde dava açıldığının anlaşıldığı, bu durumda ödeme emirlerine karşı açılacak davalar özel düzenlemeyle 7 günlük süre ile sınırlandığına ve bu sürenin durması, kesilmesi hakkında bir yasa hükmü bulunmadığına göre, ödeme emrinin tebliğinden sonra idareye başvurulmasının dava açma süresini durdurmayacağı, bu nedenle 7 günlük dava açma süresi geçirildikten sonra 2.9.1999 tarihinde açılan davanın süre aşımı yönünden reddi gerektiği gerekçesiyle reddeden … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının; ödeme emirlerine karşı açılan davalarda İdari Yargılama Usulü Kanununun 11. maddesinin uygulanmasına herhangi bir engel bulunmadığı, davanın süresinde açıldığı ileri sürülerek bozulması istemidir.
Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Savcı : …
üşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49.maddesinin 1.fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp Vergi Mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddiyle Vergi Mahkemesi kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:
Uyuşmazlık, ödeme emirlerine karşı dava açılmadan önce 2577 sayılı Kanunun 11'inci maddesi uyarınca idari başvuru yollarına gidilip gidilemeyeceği, bu yollara başvurulması halinde hangi süre içerisinde dava açılabileceği hususlarının tespitine ilişkindir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava Açma Süresi" başlıklı 7'nci maddesinde, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış, vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu belirtilmiş, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 58'inci maddesinde ise ödeme emrine karşı 7 gün içinde dava açılabileceği öngörülmüştür.
İdari Yargılama Usulü Kanununun "Üst Makamlara Başvurma" başlıklı 11'inci maddesinde ise, ilgililer tarafından, idari dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebileceği, bu başvurmanın işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durduracağı, altmış gün içinde bir cevap verilmezse isteğin reddedilmiş sayılacağı, isteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması halinde dava açma süresinin yeniden işlemeye başlayacağı ve başvurma tarihine kadar geçmiş sürenin de hesaba katılacağı hüküm altına alınmıştır. Sözü edilen maddenin 4'üncü fıkrasında yer alan "Bu madde hükümleri, vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda uygulanmaz" hükmü 18.6.1994 gün ve 21964 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 4001 sayılı Kanunun 6'ncı maddesi ile 18.6.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. 4001 sayılı Kanunun anılan 6'ncı maddesinin gerekçesinde, vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsili ile bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda, idari davaya konu olacak işlemlere karşı mevcut hükümlere göre dava açılmadan önce idari makamlara başvurulmasının mümkün bulunmadığı, başvuru yapılması dava süresini durdurmadığı için daha sonra açılan davaların süreden reddedildiği, bu sebeple çoğu zaman hak kayıplarına neden olunduğu, gerek bu gibi haksızlıkların ortadan kaldırılması ve gerekse dava yoluna başvurulmadan idareye yapılacak başvuru yoluyla uyuşmazlıkların çözümlenmesinin sağlanmasının, dava sayısını azaltma yönünden yapacağı olumlu etki göz önüne alınarak, söz konusu fıkranın yürürlükten kaldırıldığı belirtilmiştir.
Buna göre, 2577 sayılı Kanunun 11'inci maddesinin 4'üncü fıkrasının yürürlükten kaldırılmasıyla güdülen amacın, tıpkı diğer idari işlemlerde olduğu gibi, tarh, tahakkuk ve tahsil işlemleriyle karşılaşan yükümlülere, bu işlemlerin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması için dava açma süresi içinde idareye başvuru yolunu açmak, bu başvuru ile dava açma süresini durdurmak ve böylece uyuşmazlıkların, dava aşamasına gelmeden, idari süreç içerisinde yeniden incelenip halledilmesi olduğu anlaşılmaktadır.
İdari işlemler, idari makamlar tarafından, bir kamu hizmetinin yürütülmesi amacıyla, kamu gücü kullanılarak ve tek taraflı iradeyle yapılan, ilgililer üzerinde hukuki sonuçlar doğuran, kesin ve yürütülmesi zorunlu işlemler olup, ödeme emri de, 6183 sayılı Kanunun 2'nci kısmının "Cebren Tahsil ve Takip Esasları"nı düzenleyen 1'inci bölümünde yer alan ve 55'inci maddesinde tanımlanan, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, borçlarını 7 gün içinde ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bildirildiği bir idari işlemdir. Yani ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının, tahsil dairesince, cebren tahsili yoluna başvurulmasından önce, ilgililerin amme borcunu ödemeleri konusunda uyarılması, aksi taktirde karşılaşacakları müeyyidelerin duyurulması amacına yönelik, kamu alacağının cebren takibi ve tahsili yolunda tesis edilen bir idari işlemdir. Bu haliyle, vergi kanunlarına göre tahakkuk edip, vadesinde ödenmeyen kesinleşmiş bir verginin, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun çerçevesinde ve bu kanunun idareye tanıdığı yetkiye dayanılarak cebren tahsili aşamasında tesis edilen ödeme emrinin, idari itiraza konu diğer idari işlemlerden ayrı tutulması mümkün değildir.
2577 sayılı Kanunun 11'inci maddesinde öngörülen idari başvuru yollarının vergi, resim ve harçlar konusundaki uyuşmazlıklar hakkında uygulanmasına engel teşkil eden mülga 4'üncü fıkra hükmü, vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh ve tahakkukuna ilişkin uyuşmazlıkların yanı sıra, tahsile ilişkin uyuşmazlıkları da kapsamına almaktadır. Ödeme emrinin de tahsile yönelik bir idari işlem olma özelliği dikkate alındığında, 18.6.1994 tarihinden itibaren vergi, resim ve harçlarla, benzeri mali yükümlerin tarh ve tahakkukuna ilişkin uyuşmazlıklar hakkında uygulanabilecek olan 2577 sayılı Kanunu 11'inci maddesindeki idari başvuru yolunun ödeme emirleri hakkında da uygulanabileceğinin kabulü zorunludur.
Olayda, yükümlüye 18.6.1999 tarihinde tebliğ edilen ödeme emrine karşı dava açma süresinin 7.günü olan 25.6.1999 tarihinde düzeltme talebinde bulunulduğu görülmüş olup, İdari Yargılama Usulü Kanununun 11. maddesi uyarınca bu tarihten itibaren dava açma süresi durmuştur. Davalı idare tarafından 60 gün içerisinde cevap verilmemesi üzerine düzeltme istemi reddedilmiş sayılarak 2.9.1999 tarihinde dava açılmıştır. Herne kadar 60 günlük sürenin sona erdiği 24.8.1999 tarihini takip eden gün dava açılması gerekmekte ise de bu tarihin çalışmaya ara verme süresine rastladığı anlaşıldığından İdari Yargılama Usulü Kanununun 61. ve 11. maddeleri uyarınca davanın süresinde açıldığının kabulü zorunludur. Bu durumda mahkemenin, süresinde açılmış bulunan davanın esasını inceleyerek bir karar vermesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile … Yedinci Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına, ….- lira temyiz yargılama giderinin davalı vergi dairesi müdürlüğünden alınarak davacıya verilmesine 20.12.2000 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
X.K A R Ş I O Y:
Ödeme emri, Devlete, il özel idareleri ve belediyelere ait vergi, resim, harç ve vergi cezaları gibi asli, gecikme zammı ve faizi gibi feri nitelikte olup; kesinleştiği ve vadesi geçtiği halde ödenmeyen kamu alacaklarının tahsilini sağlamak ve borçlulara, 6183 sayılı Yasanın 55'inci maddesi uyarınca borçlarını yedi gün içinde ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmalarını duyurmak amacıyla tebliğ edilmekte ve düzenlenmesiyle de kamu alacağının tahsilatı aşaması başlamaktadır. Kesinleşmiş kamu alacaklarının konu olması nedeniyle de ödeme emrine karşı ancak, borcun bulunmadığı, kısmen ya da tamamen ödendiği veya zamanaşımına uğradığı iddialarından birine dayanılmak koşuluyla dava açılabileceği, 6183 sayılı Yasanın 58'inci maddesinde kabul edilmiştir. Tahsilat aşamasına ilişkin bir idari işlem olması ödeme emrinin; gerek tarh aşamasındaki işlemlerden, gerekse vergilendirme yetkisine dayanan diğer işlemlerden ayrı tutulmasına yeterli bir nedendir. Zira vergi idaresi, kesinleştiği halde ödenmemiş kamu alacağı için tahsilatı sağlamanın dışında başka bir işlem kurma yetkisini taşımamaktadır. Dolayısıyla ödeme emrine karşı yapılacak bir idari başvurunun sonuç doğurması söz konusu değildir. Bu nedenle, adına ödeme emri düzenlenenler, ödeme emrinin iptalini, tebliğinden başlayarak yedi gün içinde vergi mahkemesinde açacakları davada isteyebilirler. Ödeme emrinde Vergi Usul Kanununun 116'ncı maddesinde tanımlanan türde ve 117 ve 118'inci maddelerinde yazılı hesap veya vergilendirme hatası yapıldığı takdirde bu hatanın giderilmesi amacıyla da ancak düzeltme yolunun izlenebileceği düşünülebilir. Hiç kuşkusuz vergi hatası iddiası, ödeme emrine karşı açılacak davada yargı yerinin incelemesine de bırakılabilir. Esasen ilgililerin, bir yandan dava yoluna, diğer yandan düzeltme yoluna başvurmalarına da bir engel bulunmamaktadır. Ancak ödeme emrine karşı yedi gün içinde 6183 sayılı Yasanın 58'inci maddesine göre dava açılmak yerine düzeltme yoluna başvurulması, bu iki yolun ilgililere konusu ve sebepleri kadar sonuçları da farklı olanaklar sağlaması nedeniyle, başlamış olan ödeme emrine karşı dava açma süresini kesmez. Aynı farklılık düzeltme ve şikayet yoluyla vergi düzeltme istemlerinin reddi yolundaki işlemlere karşı açılan davalarla, 2577 sayılı Yasanın 10 ve 11'inci maddelerine göre yapılan başvurular üzerine kurulan işlemlere karşı açılan davalar arasında da vardır.
Vergi Usul Kanununun vergi hatalarının düzeltilmesi ile ilgili hükümleri ilgililere, konusu ve sebepleri çok sınırlı ve özel bir dava açma olanağı tanımaktadır. Bu hükümlere göre düzeltme ve şikayet yoluyla vergi düzeltme istemlerinin reddi yolundaki işlemlere karşı açılan davalar ile 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 10 ve 11'inci maddelerine göre yapılan başvurular üzerine kurulan işlemlere karşı açılan davaların konusu olduğu kadar, dava açılmadan önce izlenmesi gereken süreç de farklıdır.
Tarh ve tahsilatla ilgili vergi idaresi işlemlerine karşı idari ve yargısal başvuru yolları birer idari usul yasası olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda gösterilmiştir. Başvuru usulü anılan yasalarda düzenlenen işlemlere karşı, belirtilen kurallara dayanılabilir.Ancak,vergilendirmeyi ilgilendiren konularda hukuksal sonuç doğuran işlemler sadece vergi idaresinin tarh ve tahsilat işlemlerinden ibaret değildir. Bu nedenle mükellef olsun olmasın ilgililer, haklarında bir işlem kurulmasını isteyerek vergi idaresine başvurabilirler. Bu takdirde, 2577 sayılı Yasanın 10 ve 11'inci maddelerindeki sürecin işletilmesi gerekir.Ancak, bu süreç vergi hatasının varlığı ile ilgili sebep ve konuların kapsamı dışında izlenebilir. Bu nedenle, 2577 sayılı Yasanın 10 ve 11'inci maddelerinin son fıkralarının 4001 sayılı Yasa ile kaldırılmasına bunun dışında bir anlam verilmesine ne gerek ve ne de olanak vardır.
Bu nedenle, ödeme emrine karşı 6183 sayılı Yasanın 58'inci maddesine göre yedi gün içinde dava açılması gerekirken, dava konusu yapılmaksızın kesinleşerek ödeme emrine konu olan borcun, ait olduğu dönemden önce faaliyetini terk ettiği iddiası ile ödeme emrinin iptali istenerek yapılan başvuru, başlamış olan dava açma süresini kesmeyeceği için davanın süre aşımı nedeniyle reddi yolundaki karar yasaya uygun olduğundan, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.